Налог на добычу подземных вод

ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ ВОДНОГО НАЛОГА ПРИ ДОБЫЧЕ ПОДЗЕМНОЙ ВОДЫ ДЛЯ ПОЛИВА ПОЛЕЙ

Сельскохозяйственный товаропроизводитель осуществляет добычу подземной воды, которую используют для полива полей, водопоя скота и птицы. Лицензии на осуществление добычи воды нет. Надо ли уплачивать водный налог?

Согласно пункту 1 статьи 333.8 главы 25.2 «Водный налог» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с Водным кодексом Российской Федерации, действовавшим до 1 января 2007 года и Законом Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах» специальное и (или) особое водопользование осуществлялось исключительно на основании лицензии. При этом пользование подземными водными объектами осуществлялось на основании лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод, выдаваемой в соответствии с требованиями Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах».

Лицензия на пользование недрами с условиями пользования является государственным разрешением, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

Таким образом, водопользование может осуществляться только при наличии лицензии.

Вместе с тем, осуществление организациями и физическими лицами специального и (или) особого водопользования, требующего лицензирования, без соответствующей лицензии, не является основанием для неуплаты водного налога данными водопользователями. В данном случае водный налог должен уплачиваться по ставкам, установленным статьей 333.12 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом, за безлицензионное водопользование указанные организации могут привлекаться к административной ответственности на основании пункта 7.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, в соответствии с которым, самовольное занятие водного объекта или его части, пользование ими без разрешения (лицензии), если получение таких предусмотрено законом, а равно без заключенного в соответствии с законом договора, либо с нарушением условий, предусмотренных разрешением (лицензией) или договором, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда; на должностных лиц — от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц — от пятидесяти до ста минимальных размеров оплаты труда.

Согласно разъяснениям Министерства Финансов Российской Федерации (письмо от 14.06.2006 N 03-07-03-02/24) для освобождения от налогообложения водным налогом объемов воды, забранной из водного объекта для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан, необходимо наличие соответствующей лицензии на осуществление указанного вида водопользования с обязательным отражением в ней лимитов водопользования или разрешенного (предельно допустимого) объема забираемой воды.

Исходя из вышеизложенного, вы являетесь плательщиком водного налога на общих основаниях без освобождения от налогообложения в части использования воды для орошения, водопоя скота и птицы.

Налог на добычу подземных вод

Данилова Наталья Владимировна

кандидат юридических наук

доцент, Тюменский государственный университет

625000, Россия, г. Тюмень, ул. Ленина, 38

Danilova Natalia Vladimirovna

Docent, the department of Administrative and Financial Law, Tyumen State University

625000 Russia, Tyumen, Lenina Street 38

Предметом исследования являются вопросы надлежащего определения плательщиков водного налога при добыче подземных вод. В настоящее время имеет место терминологические нестыковки между нормами налогового, водного законодательства и законодательства о недрах. Налоговый кодекс РФ базируется на терминологии водного законодательства. В то время как водное законодательство основания и порядок возникновения права пользования подземными водными объектами не регламентирует. Цель исследования – предложить пути устранения пробелов в действующем налоговом законодательстве . В ходе исследования были использованы как общенаучные, так и частно-научные методы научного познания: диалектический, формально-логический, формально-юридический, сравнительно-правовой. Показана дифференциация налогообложения в зависимости от вида подземных вод (питьевые, технические, минеральные, промышленные и другие). На основе толкования норм водного, горного и налогового законодательства и практики его применения сделан вывод о наличии правового пробела в налоговом законодательстве в части налогообложения добычи питьевых и технических вод водным налогом. Обоснована несостоятельность правовой позиции налоговых органов по данному вопросу. Сформулированы предложения по изменению и дополнению главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог за добычу полезных ископаемых».
Ключевые слова: подземные воды, водный налог, водопользователи, недропользователи, добыча подземных вод, водное законодательство, законодательство о недрах, налоговый кодекс, плательщик водного налога, налог на добычу

Дата направления в редакцию:

The subject matter of this research is the issues related to the due identification of the payers of the water tax in case of underground water production. Currently, there ate terminological mismatches between the rules of tax law, water law and the subsurface law. The Russian Tax Code is based on the terminology of water law. At the same time, the water law does not regulate the basis and the procedure for the creation of the right to use the underground water bodies. The objective of this research is to suggest the ways to bridge the gaps in the existing tax law. In this research, the general scientific and private scientific research methods were used: dialectical, formal logic, formal legal, comparative legal methods. the article shows the taxation differentiation depending on the type of underground water (potable, technical, mineral, industrial etc.). On the basis of the interpretation of the rules of water law, mining law and tax law and practice of application thereof, it makes the conclusion concerning the existence of a legal gap in the tax law as relates to the taxation of production of potable and technical waters with water tax. It also substantiates the inconsistency of the legal position of tax authorities in relation to this matter. The author makes suggestions related to changes and additions to Chapter 26 of the Tax Code of the Russian Federation “Severance Tax”.

underground waters, water tax, water users, subsurface users, underground water production, water law, subsurface law, tax code, water tax payers, severance tax

Правильное понимание и применение норм законодательства, устанавливающего налоги и сборы в области природопользования, зачастую базируется на правильной интерпретации норм природоресурсных отраслей права (земельного, водного, горного, фаунистического). В основе построения системы природоресурсного права лежит принцип дифференциации, согласно которому правовое регулирование использования и охраны различных компонентов природной среды осуществляется (относительно) самостоятельными отраслями права и законодательства [8] Данная система складывалась естественным образом на протяжении нескольких столетий. И только в ХХ веке была предпринята попытка интеграции правового регулирования сферы охраны природной среды от негативного воздействия хозяйственной деятельности человека. Интеграционный подход вполне оправдан для решения природоохранных задач, поскольку позволяет учесть взаимосвязи внутри естественных экосистем [7] . Однако он оказывается бесполезен, а в отдельных случаях даже вреден, когда применяется в области природопользования. Так, попытка в 90-х годах ввести в практику лицензии на комплексное природопользование обернулась многократным усложнением процедуры лицензирования. Комплексная лицензия выдавалась хозяйствующему субъекту только при условии предварительного получения лицензий на отдельные виды природопользования.

Вместе с тем, следует учитывать, что некоторые природные объекты в силу своих особенностей не могут быть однозначно отнесены к одному компоненту природной среды. Ярким примером тому служат подземные воды, которые, с одной стороны, являются разновидностью водных ресурсов, а с другой, – залегающими в недрах полезными ископаемыми. Соответственно, отношения по использованию и охране подземных вод являются предметом регулирования как водного, так и горного законодательства. Так, Водный кодекс Российской Федерации [2] (далее – ВК РФ) подразделяет все водные объекты на поверхностные и подземные, относя к последним бассейны подземных вод и водоносные горизонты (п.п. 1, 5 ст. 5). В то же время Закон РФ «О недрах» [3] , говоря в преамбуле об отношениях, входящих в предмет регулирования данного Закона, указывает среди прочих объектов отношений недропользования подземные воды.

В период действия Водного кодекса РФ от 16 ноября 1995 г. № 167-ФЗ [1] (далее – ВК РФ 1995 г.) такое двойное правового регулирование, без установления приоритета действия той или иной отрасли, порождало многочисленные коллизии. Детальный анализ указанных коллизий провел Д.В. Хаустов [11] . Действующий ВК РФ устранил многие проблемы, установив приоритет законодательства о недрах в регулировании имущественных отношений, возникающих при использовании подземных водных объектов. В частности, четко определено, что формы собственности на подземные водные объекты, основания возникновения и прекращения прав пользования подземными водными объектами, регулируется законодательством о недрах (п. 6 ст. 8, п. 3 ст. 9, п. 2 ст. 10 ВК РФ).

К сожалению, законодатель недостаточно внимательно подошел к другой немаловажной проблеме – приведению в соответствие с этими приоритетами норм налогового законодательства.

Налоговые платежи за добычу подземных вод взимаются как в соответствии с главой 25.2 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) «Водный налог», так и в соответствии с главой 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» [5] . В силу ст. 333.9 НК РФ объектами налогообложения водным налогом является забор воды из подземных водных объектов, за исключением вод, содержащих полезные ископаемые (т.е. промышленных вод), содержащих природные лечебные ресурсы (минеральных вод) и термальных вод. В ст. 337 НК РФ, напротив, в числе видов добытых полезных ископаемых называет промышленные, минеральные и термальные воды. Иные подземные воды по смыслу данной статьи к полезным ископаемым не относятся, а значит, по всей логике их добыча не должна подлежать обложению налогом на добычу полезных ископаемых. Из сопоставления этих норм можно сделать вывод, что в случае добычи питьевых и технических вод пользователи должны уплачивать водный налог.

Читайте так же:  Каско осаго росгосстрах

Виды подземных вод регламентированы на уровне государственных стандартов и классификаторов полезных ископаемых [4, 6] :

питьевые — воды, в которых бактериологические, органолептические показатели и показатели токсических химических веществ находятся в пределах норм питьевого водоснабжения. Питьевые подземные воды могут использоваться для хозяйственно-питьевого водоснабжения городских и сельских населенных пунктов, для технологического обеспечения водой промышленных и сельскохозяйственных объектов, в том числе орошения земель и обводнения пастбищ, для производства пищевой продукции, для розлива в целях реализации;

технические — воды, кроме питьевых, минеральных и промышленных, пригодные для использования в экономике. Технические воды могут использоваться для технологического обеспечения водой промышленных и сельскохозяйственных объектов, в том числе орошения земель и обводнения пастбищ, для разработки месторождений полезных ископаемых, для иных целей;

минеральные — природные воды, оказывающие на организм человека лечебное действие, обусловленное основным ионно-солевым и газовым составом, повышенным содержанием биологически активных компонентов и специфическими свойствами (радиоактивность, температура, реакция среды). Минеральные воды подразделяются на минеральные бальнеологические – воды, предназначенные для наружного применения, характеризующиеся наличием биологически активных газов, специфических микрокомпонентов, и минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые – воды, предназначенные для внутреннего применения, имеющие минерализацию от 10 г/куб. дм до 15 г/куб. дм (лечебные), и от 1 г/куб. дм до 10 г/куб. дм (лечебно-столовые). Минеральные воды могут использоваться для бальнеотерапевтического применения, а также для розлива (расфасовки) в целях реализации;

теплоэнергетические (термальные) — воды, теплоэнергетические ресурсы которых могут быть использованы для теплоснабжения, горячего водоснабжения и получения электроэнергии; температура таких вод должна быть более 35 градусов;

промышленные — воды, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения компонентов в промышленных масштабах (йодные, бромные, йодно-бромные).

Следует учитывать, что гл. 25.3 и 26 НК РФ различным образом определяют плательщиков НДПИ и водного налога. В соответствии со ст. 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ. Согласно ст. 9 и 11 Закона РФ «О недрах» пользователями недр признаются владельцы лицензий на право пользования недрами. Права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на право пользования участком недр. Таким образом, в случае осуществления деятельности лица на отдельном участке недр без наличия соответствующей лицензии обязанность по уплате НДПИ на указанном участке недр отсутствует. Необходимые разъяснения по данному вопросу были даны в Письме ФНС России от 16 августа 2006 г. № ММ-6-21/816 «О безлицензионном пользовании недрами», Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 20 июля 2009 г. № 03-06-06-01/16.

Согласно ст. 333.8 НК РФ налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ. Как видим, приведенная норма плательщиков водного налога определяет через понятия специальное и особое водопользование. Данные термины использовались в ВК РФ 1995 г. Под специальным водопользованием понималось использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств. Министерством природных ресурсов РФ был утвержден перечень видов специального водопользования, согласно которому последнему относилась и добыча подземных вод [10] . Основанием для специального водопользования выступала лицензия и заключенный в соответствии с ней договор пользования водным объектом (ст. 86 ВК РФ 1995 г.). Для обеспечения нужд обороны, федеральных энергетических систем, федерального транспорта, а также для иных государственных и муниципальных нужд водные объекты, могли предоставляться в особое пользование по решению Правительства РФ или органов исполнительной власти субъектов РФ (ст. 87 ВК РФ 1995 г.). На основании решения выдавалась лицензия и заключался договор на водопользование.

Фактически до 1 января 2007 г. пользователи подземных водных объектов осуществляли свою деятельность на основании лицензий на недропользование; лицензии на водопользование, несмотря на то, что этого требовал ВК РФ 1995 г., пользователи не получали. Данный факт позволяет органам государственной власти в настоящее время утверждать, что нормативная база взимания водного налога в отношении такого водопользования не изменилась. Исходя из этого, Минфин РФ полагает, что «водопользователи, осуществляющие пользование подземными водными объектами, являются плательщиками водного налога на основании лицензий на право пользования недрами в целях добычи подземных вод, выданных как до 1 января 2007 года, так и после этого срока» [9] .

Вряд ли можно согласиться с таким расширительным толкованием закона. Ни действующее водное законодательство, ни тем более законодательство о недрах не содержат терминов «специальное» и «особое» водопользование. Поэтому лиц, осуществляющих добычу подземных вод на основании лицензий на недропользование, выданных после 1 января 2007 г., нельзя считать «специальными водопользователями». В противном случае мы применяем к возникшим отношениям нормы недействующего законодательства, что противоречит общепризнанным правилам действия закона во времени.

Изучение судебно-арбитражной практики показывает, что суды в большинстве случаев разделяют точку зрения Минфина РФ и признают лиц, добывающих подземные воды на основании лицензий на недропользование, плательщиками водного налога. Однако во всех проанализированных нами судебных решениях рассматривается ситуация, при которой право на добычу возникло до 1 января 2007 г., т.е. когда добыча подземных вод трактовалось действующим на тот момент законодательством как специальное водопользование. Так, в своем Постановлении от 12 октября 2011 г. № Ф09-6620/11 ФАС Уральского округа указывает следующее: «Судами установлено, что правоотношения, связанные с осуществлением обществом водопользования подземными водными объектами, возникли на основании лицензии, выданной до 01.01.2007, срок ее действия в спорный период не истек, сведений об изменении по инициативе общества условий и сроков использования водных объектов в материалы дела не представлено.Таким образом, после 01.01.2007 (вступления в силу ВК РФ) водопользователи, осуществляющие пользование подземными водными объектами на основании лицензий на водопользование, сохраняют статус лиц, осуществляющих специальное водопользование и соответственно налогоплательщиков водного налога». Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Уральского округа от 9 декабря 2010 г. № Ф09-10197/10-С3, Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 июля 2011 г. № 09АП-14265/2011-АК.

Пунктом 1 ст 17 НК РФпредусмотрено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.Общие начала налогового законодательства гласят, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (ст. 3 НК РФ). Учитывая изложенное, полагаем, что лица, добывающие подземные воды на основании лицензии на недропользование, выданных после 1 января 2007 г., плательщиками водного налога не являются.

Введя договорную плату за пользование поверхностными водными объектами, с одной стороны, и отнеся право пользования подземными водными объектами к сфере действия законодательства о недрах, с другой стороны, законодатель тем самым ясно выразил свое намерение отказаться со временем от водного налога. В связи с этим логично распространить гл. 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ на добычу всех подземных вод. Для этого требуется, прежде всего, внести изменения в ст. 337 НК РФ, определяющую виды полезных ископаемых, облагаемых налогом. Подпункт 15 п.2 ст. 337 возможно изложить в следующей редакции: «подземные питьевые, технические, минеральные, промышленные и термальные воды, добываемые в целях последующей реализации».

Ставки НДПИ установлены на следующем уровне (ст. 342 НК РФ): 5,5 процента — при добыче подземных промышленных и термальных вод; 7,5 процента — при добыче минеральных вод. Нулевая ставка установлена при добыче: подземных вод, содержащих полезные ископаемые (промышленных вод), извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений; минеральных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки, розлива в тару); подземных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в сельскохозяйственных целях, включая орошение земель сельскохозяйственного назначения, водоснабжение животноводческих ферм, животноводческих комплексов, птицефабрик, садоводческих, огороднических и животноводческих объединений граждан. Заметим, что в последнем случае речь может идти только о добыче питьевых или технических вод, т.е. мы уже сейчас наблюдаем в гл. 26 НК РФ внутреннюю коллизию.

Считаем необходимым дополнить ст. 342 НК РФ, установив ставки налога для добычи технических и питьевых вод. Целесообразно сохранить сложившийся уровень налогообложения, в том числе и льготную ставку для организаций, осуществляющих водоснабжение населения. Для минеральных, промышленных и термальных вод налоговая база определена как стоимость добытых вод (ст. 338 НК РФ). В принципе налоговой базой для подземных вод может стать и количество добываемой воды, это не противоречит общим подходам, изложенным в ст. 338 НК РФ. Введение такого правила может способствовать значительному упрощению расчета налоговой базы для налогоплательщиков, которые должны будут только обеспечить надлежащую работу водоизмерительных приборов на скважине и первичный учет добываемых вод.

Читайте так же:  Типовой договор транспортных услуг образец

Полагаем, что изложенные нами предложения позволят устранить двойственное толкование норм, содержащихся в налоговом законодательстве, и повысят эффективность налогообложения добычи подземных вод.

Водный налог и добыча подземных вод

«Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 5

Во втором номере журнала был рассмотрен порядок водопользования по новым правилам, а именно согласно Водному кодексу РФ, вступившему в силу 1 января 2007 г. Автор упоминал о том, что если организация осуществляет водопользование на основании договора или решения, заключенного или принятого после вступления в силу нового ВК РФ, она не признается плательщиком водного налога. Однако это не означает, что водный налог обречен и будет вскоре отменен. В каких случаях обязанность уплачивать такой налог сохраняется? Как правильно рассчитаться с бюджетом? Об этом пойдет речь в данной статье. В силу специфики издания будем уделять особое внимание забору водных ресурсов для водоснабжения населения.

Налогоплательщики

Несмотря на то что действующее законодательство не содержит понятия особого и специального водопользования, плательщики водного налога до сих пор определены через него. Так, согласно п. 1 ст. 333.8 НК РФ налогоплательщиками признаются организации, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ. Напомним, что эти термины применялись в предыдущей редакции Водного кодекса РФ, утратившей силу с 1 января 2007 г. Под специальным водопользованием понималось использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств при наличии лицензии на водопользование в том числе в целях питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения, промышленности и энергетики, добычи подземных вод. Основанием для водопользования выступала лицензия и заключенный в соответствии с ней договор пользования водным объектом.

Водопользователи, имеющие лицензии, выданные до вступления в силу ВК РФ (01.01.2007), признаются плательщиками водного налога. Эти лицензии дают право пользования водными объектами до истечения срока их действия (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 03.06.2006 N 73-ФЗ). После того как взамен этих лицензий водопользователь заключит договор или получит решение по правилам, предусмотренным новым ВК РФ, он перестает быть плательщиком водного налога на основании прямого указания в п. 2 ст. 333.8 НК РФ — его ждет неналоговая плата за пользование водными объектами.

Причем водопользователю дается право выбора — обратиться в уполномоченный орган с целью заключения договора водопользования (получения решения) по истечении срока действия лицензии либо, не дожидаясь этого, в любой момент. Условия и сроки водопользования могут быть изменены только по инициативе водопользователя. Кроме того, размер платы за пользование поверхностным водным объектом, находящимся в федеральной собственности (а таких подавляющее большинство), идентичен ставкам водного налога. Порядок исчисления водного налога, изложенный ниже, применяется водопользователями, имеющими лицензии старого образца, на общих основаниях.

Заметим, что прежняя редакция ВК РФ в интересующем нас контексте не различала пользование поверхностными и подземными водными объектами. В то время как в действующем ВК РФ прописан порядок предоставления права пользования только поверхностными водными объектами (на основании договора водопользования или решения о предоставлении водного объекта в пользование). При этом право пользования подземными водными объектами может быть получено по основаниям и в порядке, которые установлены законодательством о недрах (п. 3 ст. 9 ВК РФ). В пп. 3 п. 3 ст. 11 ВК РФ специально указано, что если водный объект используется для забора (изъятия) из подземного водного объекта водных ресурсов, в том числе водных ресурсов, содержащих полезные ископаемые и (или) являющихся природными лечебными ресурсами, а также термальных вод, то заключение договора водопользования или принятие решения о предоставлении водного объекта в пользование не требуется. Следовательно, п. 2 ст. 333.8 НК РФ касается только пользователей поверхностных водных объектов.

Порядок получения права пользования подземными водными объектами после принятия нового ВК РФ не поменялся: для этого по-прежнему требуется лицензия на право пользования недрами для добычи подземных вод, выдаваемая в соответствии с требованиями Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах». Следовательно, пользование подземными водными объектами является объектом обложения водным налогом, а водопользователи, осуществляющие данный вид водопользования, являются плательщиками водного налога в соответствии с гл. 25.2 «Водный налог» Кодекса на основании лицензий на право пользования недрами в целях добычи подземных вод, выданных как до 1 января 2007 г., так и после этого срока. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 12.10.2007 N 03-06-03-02/14.

Более того, как отмечено в другом разъяснении финансистов (Письмо от 07.11.2006 N 03-07-03-04/39), основанием для признания организации налогоплательщиком является факт получения лицензии на добычу подземных вод. Отсутствие самого факта водопользования (забора воды) не освобождает организацию от обязанностей налогоплательщика, в частности по представлению налоговой декларации (в ней следует проставлять прочерки).

В то же время отсутствие лицензии не освобождает от уплаты водного налога. Другими словами, если при проверке выяснится, что организация осуществляет безлицензионное пользование подземным водным объектом, ей придется не только уплатить административный штраф (а в дальнейшем получить лицензию), но и столкнуться с претензиями налоговиков.

Объект налогообложения и налоговая база

Объектом обложения водным налогом признается в первую очередь забор воды из водных объектов (пп. 1 п. 1 ст. 333.9 НК РФ), причем Налоговый кодекс не различает подземные и поверхностные объекты. Единственное, что нужно учитывать, — если вода, добытая из подземных объектов, содержит полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы либо является термальной, объекта обложения водным налогом не возникает (пп. 1 п. 2 ст. 333.9 НК РФ), а придется уплачивать НДПИ (пп. 15 п. 2 ст. 337 НК РФ). Заметим, что цель добычи подземных вод (хозяйственно-питьевое, производственное водоснабжение или получение минеральных вод и полезных ископаемых) всегда указана в лицензии на право пользования недрами.

В качестве налоговой базы выступает объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период — квартал (п. 2 ст. 333.10 НК РФ). При этом вода, забранная для обеспечения пожарной безопасности, ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий, а также орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, не облагается водным налогом (пп. 2, 13 п. 2 ст. 333.9 НК РФ). Это значит, что предприятие ВКХ для определения налоговой базы вправе исключить из общего объема забранной воды объем воды, добытый и реализованный на вышеперечисленные цели (Письмо Минфина России от 21.06.2006 N 03-07-03-04/28).

Пунктом 1 ст. 333.10 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик обязан определять налоговую базу по каждому виду водопользования отдельно в отношении каждого водного объекта. Более того, если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется также применительно к каждой налоговой ставке. Такая ситуация знакома предприятиям ВКХ: они забирают воду для питьевого и производственного водоснабжения, при этом при заборе воды для водоснабжения населения ставка водного налога единая — 70 руб. за 1000 куб. м воды (п. 3 ст. 333.12 НК РФ). Если часть добытой воды направляется на водоснабжение промышленных предприятий, а также на собственные нужды организации водопроводного хозяйства, налоговая ставка должна определяться на основании п. 1 ст. 333.12 НК РФ (дифференцирована по экономическим районам и бассейнам рек).

Пункт 2 ст. 333.10 НК РФ предписывает определять объем забранной воды на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. Если таких приборов нет, то учитывается время работы и производительность технических средств. Если и это невозможно, то объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления. Заметим, что налоговики не вправе рассчитывать налоговую базу на основании сведений из статистических форм 2-ТП (водхоз). К такому выводу пришел ФАС СЗО в Постановлении от 15.10.2007 N А05-432/2007.

Применение ставки 70 руб. за 1000 куб. м

Вопрос, который вызывает большое количество налоговых споров, — это правомерность применения пониженной ставки. Формулировки Налогового кодекса, как обычно, лаконичны (в п. 3 ст. 333.12 указано только, что ставка применяется при заборе воды для водоснабжения населения), что открывает чиновникам массу возможностей для придирок. Так, в Письме Минфина России от 14.06.2006 N 03-07-03-02/24, направленном налоговикам Письмом ФНС России от 19.07.2006 N ММ-6-21/[email protected], сделаны такие выводы: при отсутствии в лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод указаний на целевое использование забранной воды и при осуществлении пользования водными объектами без лицензии, оформленной в установленном порядке, водный налог уплачивается по ставкам, предусмотренным п. 1 ст. 333.12 НК РФ. Чиновники объясняют это тем, что пониженная ставка налога является льготой для налогоплательщика, которую нужно подтвердить. На этом же настаивают и налоговики на местах. Однако арбитражные суды уверены: такие утверждения совершенно произвольны. По их мнению, квалифицирующим признаком применения пониженной ставки водного налога является не факт наличия соответствующей лицензии, а целевое использование водного объекта, то есть забор воды для снабжения населения (Постановления ФАС МО от 17.05.2007 N КА-А41/3855-07, ФАС ВВО от 28.03.2007 N А43-24705/2006-34-1128, ФАС СКО от 29.08.2007 N Ф08-5401/2007-2041А). Наличие лицензии не имеет правового значения для спорных правоотношений (Постановление ФАС ЦО от 27.11.2007 N А68-199/07-13/11). Как справедливо заметил ФАС СЗО в Постановлении от 13.09.2007 N А21-1460/2007, отсутствие лицензии на добычу воды является основанием для применения мер административной ответственности, но не повышения ставок водного налога.

Столь же лояльно суды относятся к налогоплательщикам, в лицензии которых не фигурируют водопотребители, не указаны слова «водоснабжение населения (жилищного фонда)». Для применения спорной ставки достаточно факта целевого использования воды (Постановления ФАС ДВО от 18.04.2007 N Ф03-А51/07-2/57, ФАС ЗСО от 01.10.2007 N Ф04-6838/2007(38808-А27-15), ФАС СКО от 11.03.2008 N Ф08-1064/08-395А, от 26.11.2007 N Ф08-7322/07-2866А).

Читайте так же:  Приказ 879 от 02092019

Еще одна причина, по которой налоговики доначисляют налог по общим ставкам, — водопользователь не осуществляет самостоятельного водоснабжения населения, а продает воду сторонней организации, которая как раз таки и поставляет ее населению. Однако инспекторам придется смириться: из п. 3 ст. 333.12 НК РФ не следует, что пониженная ставка водного налога применяется только организациями, забирающими и без посредников подающими воду для водоснабжения населения. Если водопользователь докажет, что забираемая им вода доставляется населению (обычно это подтверждает договор на отпуск воды), то арбитры встанут на его сторону (Постановление ФАС ВВО от 31.03.2006 N А43-23129/2005-35-683). Другими словами, для применения ставки 70 руб. за 1000 куб. м не важно, самостоятельно налогоплательщик доставляет забранную им воду до потребителей (населения) или транспортирует ее через системы централизованного коммунального водоснабжения населенного пункта (Постановление ФАС ЦО от 19.07.2006 N А54-9629/2005-С18).

Не секрет, что не вся добытая из водного объекта вода доставляется потребителям. Часть ее теряется в процессе добычи, очистки, транспортировки (по данным Росстроя — до 40%). В Письме от 14.09.2006 N 03-07-03-04/34 Минфин заметил, что в Кодексе не содержится положений об уменьшении налоговой базы на объем потерь воды при ее заборе и (или) последующем распределении. Соответственно, водный налог должен исчисляться за весь объем забранной воды. Остается вопрос: по какой ставке исчислять налог с потерь? В приведенном выше Письме финансисты лишь указали, что в случае использования воды из водного объекта для водоснабжения населения и для собственных нужд водопользователя при расчете водного налога налоговая ставка в размере 70 руб. за одну тысячу кубических метров воды должна применяться только на реализованную воду для населения.

Как показывает практика, налоговые инспекторы при проверке правильности исчисления водного налога настаивают на том, что объемы воды, не доставленной населению, следует считать использованными для собственных нужд организации-водопользователя и облагать по общим ставкам. Однако налогоплательщики, естественно, не согласны с таким подходом. Поскольку зачастую раздельный учет забранной воды по категориям потребителей не ведется, общий объем потерь распределяется пропорционально объему водопотребления той или иной категорией потребителей. Такой расчетный метод обычно закрепляют в приказе организации об учетной политике. И, справедливости ради отметим, арбитры поддерживают налогоплательщиков, признавая применение пониженной ставки в отношении части потерь воды не противоречащим положениям гл. 25.2 НК РФ. Примеры тому — Постановления ФАС СКО от 11.03.2008 N Ф08-1064/08-395А, ФАС ЦО от 11.03.2008 N А14-11367/2007/604/24, ФАС ВВО от 20.03.2008 N А17-764/2007.

Свои выводы арбитры обосновывают тем, что налоговики не представили нормативное обоснование неправомерности примененного налогоплательщиком подхода к определению налоговой базы по водному налогу в разрезе потребителей, а также не доказали необоснованность применения пониженной ставки водного налога в размере 70 руб. за 1 тыс. куб. м воды к потерям воды, исчисленным пропорционально потребленному населением объему воды.

После издания Определения ВАС РФ от 18.01.2008 N 17972/07, в котором судьи не нашли оснований для пересмотра в порядке надзора Постановления ФАС ЦО от 14.11.2007 N А14-4175/2007/179/24, у налоговиков практически не осталось шансов отстоять свою позицию. В названном Постановлении арбитры Центрального округа подчеркнули, что буквальное содержание п. 3 ст. 333.12 НК РФ предполагает применение ставки водного налога 70 руб. за 1000 куб. м ко всем объемам забранной воды для водоснабжения населения, а не к объемам фактически потребленной населением воды.

Превышение лимитов

Согласно правилу, закрепленному в п. 2 ст. 333.12 НК РФ, при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок, предусмотренных п. 1 ст. 333.12 НК РФ. В случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных лимитов они определяются расчетно как 1/4 утвержденного годового лимита.

Как следует из ст. 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах», приложения, в которых определены основные условия пользования недрами, являются неотъемлемой частью лицензии. Именно в таких приложениях (например, в соглашениях об условиях пользования недрами) устанавливаются лимиты водоотбора — в куб. м в сутки, квартал, а также в год — отдельно по каждому целевому виду водопользования. Если в налоговом периоде (квартале) лимит будет превышен, то с объема воды, забранного с превышением, нужно заплатить налог по пятикратно увеличенной налоговой ставке.

Однако это правило не касается объемов воды, забранных для водоснабжения населения. Если даже лимит по этому виду водопользования будет превышен, налоговая ставка не изменится. Причина в том, что плата за сверхлимитное водопользование установлена п. 2 ст. 333.12 НК РФ только для налогоплательщиков, применяющих общие ставки, предусмотренные п. 1 этой же статьи. Специалисты ФНС признали это еще в 2005 г. (Письмо от 11.05.2005 N 21-3-05/32), однако инспекторы на местах продолжают предъявлять подобные претензии налогоплательщикам. В судебных разбирательствах арбитры, естественно, указывают на их заблуждение (Постановления ФАС МО от 26.02.2008 N КА-А41/14638-07, ФАС СКО от 28.05.2007 N Ф08-1268/2007-536А).

Несколько слов об административной ответственности

Поскольку добыча подземных вод в отсутствие лицензии не редкость, уделим внимание вопросу привлечения к ответственности за такое правонарушение. Тем более что законодательство не позволяет однозначно установить, какая статья КоАП РФ применяется в данном случае. Поясним. За самовольное занятие водного объекта или пользование им с нарушением установленных условий ответственность предусмотрена ст. 7.6 (штраф для юридических лиц — от 5000 до 10 000 руб.). Подчеркнем, какого водного объекта (поверхностного или подземного), не уточняется. Вместе с тем ст. 7.3 устанавливает ответственность за пользование недрами без разрешения (лицензии) либо с нарушением условий, предусмотренных разрешением (лицензией). Штрафы здесь совсем другие — от 30 000 до 40 000 руб. для организаций. Мнения окружных арбитров разделились. Полагаем, что вплоть до обнародования правовой позиции ВАС по этому вопросу практика привлечения предприятий к ответственности будет отличаться по судебным округам.

Например, ФАС ВВО полагает, что пользование водным объектом — подземными водами — без соответствующего разрешения должно быть квалифицировано по ст. 7.6 КоАП РФ, ведь водопользование регулируется водным законодательством (Постановление от 19.10.2005 N А28-8495/2005-477/27). Судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 07.02.2008 N Ф04-797/2008(230-А45-43) и ФАС ПО в Постановлении от 22.07.2005 N А49-35/05-116ОП/2 отметили, что в случае добычи подземных вод ст. 7.6 является специальной по отношению к ст. 7.3. Следовательно, именно специальная норма подлежит применению.

В то же время ФАС ДВО не принял доводы ООО «Водоканал» о том, что его действия по эксплуатации водозаборных скважин без лицензии на право пользования недрами образуют состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 7.6 КоАП РФ. Напротив, управление Росприроднадзора, с точки зрения судей, правильно квалифицировало нарушение по ст. 7.3 (Постановление от 30.05.2007 N Ф03-А51/07-2/991). С таким мнением согласны и арбитры ФАС МО (Постановление от 21.11.2007 N КА-А40/11824-07), которые полагают, что подземные воды являются предметом регулирования, прежде всего, законодательства о недрах. Аналогичный подход нашел отклик в Северо-Западном (Постановление от 21.03.2007 N А26-5555/2006-24), Северо-Кавказском (Постановление от 14.11.2007 N Ф08-7490/07-2510А), Уральском (Постановление от 16.10.2007 N Ф09-8417/07-С1) округах.

Добавим, что факта владения водозаборными скважинами для привлечения организации к ответственности недостаточно — административный орган должен доказать, что водопользователь осуществлял забор воды. Так, в случае, рассмотренном ФАС ЗСО в Постановлении от 07.02.2008 N Ф04-797/2008(230-А45-43), водозаборные скважины, находящиеся в муниципальной собственности, были переданы в аренду МУП. Росприроднадзор не смог подтвердить, что предприятие добывало воду из данных скважин. Судебный акт был принят в пользу предприятия.

Еще статьи:

  • Служба по контракту и стаж работы Как считается общий трудовой стаж работникам, которые служили в армии по призыву или по контракту, - один день службы за 2 рабочих дня? Как считается общий трудовой стаж для работников, которые принимали участие в боевых действиях в Чечне, - один к двум или одним к трем? Включается ли […]
  • Площадь жилья под материнский капитал Направляем материнский капитал на улучшение жилищных условий Анна Мазухина, Эксперт Службы Правового консалтинга компании "Гарант" Право на федеральный материнский капитал имеет любая женщина-россиянка, родившая или усыновившая второго или последующего ребенка (тоже гражданина России) в […]
  • Материнский капитал кировский район екатеринбург Материнский капитал Материнский (семейный) капитал – это мера государственной поддержки российских семей, в которых после 1 января 2007 года появился второй ребенок. Под вторым ребенком понимается второй, третий и последующий рожденный ребенок, родившийся или усыновленный после 1 января […]
  • Бюджетные полномочия законодательных органов власти Статья 153. Бюджетные полномочия законодательных (представительных) органов Информация об изменениях: Федеральным законом от 26 апреля 2007 г. N 63-ФЗ в статью 153 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2008 г. Статья 153. Бюджетные полномочия законодательных […]
  • Материнский капитал заканчивается в 2019 году Право на материнский капитал в 2019 году Современная демографическая политика в России представляет собой комплекс мер, нацеленных на улучшение режима демографического воспроизводства. Одной из них является программа стимулирования рождаемости, заключающаяся в предоставлении материальной […]
  • Материнский капитал статистика рождаемости Материнский капитал. Досье ТАСС-ДОСЬЕ. 21 декабря 2017 года Госдума приняла в третьем, окончательном, чтении президентский законопроект, которым предусматривается продление программы материнского капитала до конца 2021 года. Ранее ее сроки были ограничены 31 декабря 2018 года. Расходы […]