Полномочия налогового органа при камеральной проверке

Письмо Федеральной налоговой службы от 6 марта 2018 г. № ЕД-4-2/[email protected] “О направлении заключения на обращение»

Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение ООО и сообщает следующее.

1. В соответствии с пунктом 3 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Направленность и смысл такой процедуры состоит в том, что она является одним из предусмотренных Кодексом механизмов урегулирования потенциально возникающего или могущего возникнуть налогового спора, поводом для которого, в частности является обнаружение налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки различного рода ошибок, противоречий и несоответствий.

Действия налогового органа, предусмотренные пунктом 3 статьи 88 Кодекса, являются не только правом налогового органа, но и обязательной для налоговых органов процедурой перед составлением акта камеральной налоговой проверки. На это указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12.07.2006 № 267-О: полномочия налогового органа, предусмотренные статьей 88 Кодекса, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более — обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.

Также согласно Определению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.11.2007 № 15699/07 пунктом 3 статьи 88 Кодекса предусмотрена обязанность налоговой инспекции, при обнаружении ошибки в представленных налогоплательщиком документах поставить его в известность для исправления.

Таким образом, вышеуказанной нормой уже предусмотрена обязанность налогового органа направлять налогоплательщику требование о предоставлении пояснений. Изменения в Кодекс не требуются.

2. В отношении внесения изменений в абзац 2 пункта 1 статьи 100 Кодекса.

Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусматривается возможность проведения мероприятий налогового контроля в рамках:

камеральных налоговых проверок;

выездных налоговых проверок за периоды, ранее охваченные камеральными налоговыми проверками;

повторных выездных налоговых проверок за периоды, ранее охваченные выездными налоговыми проверками;

выездных налоговых проверок в связи с реорганизацией или ликвидацией организации за периоды, ранее охваченные как вышеуказанными проверками, так и повторными выездными налоговыми проверками.

Таким образом, Кодексом предусматривается право государства (вышестоящего налогового органа), выявившего ошибку в определении налоговой обязанности, исправить ее по собственной инициативе, и такое регулирование согласуется со статьей 57 Конституции Российской Федерации, из содержания которой усматривается, что определение размера налоговой обязанности не является предметом усмотрения налогоплательщиков и налоговых органов, налоги должны уплачиваться в законно установленном размере.

Наличие вышеуказанных положений Кодекса само по себе свидетельствует, что цель налоговой проверки не состоит в подтверждении налоговой отчетности лица, в отношении которого проведена налоговая проверка. Согласно пункту 2 статьи 87 Кодекса целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. В этом, например, состоит концептуальное различие налогового контроля от аудиторской проверки (аудита), которая согласно части 3 статьи 1 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» заключается в независимой проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Таким образом, проведение налоговой проверки на понятийном уровне и согласно концепции налогового контроля, закрепленными положениями Кодекса, направлено на контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а не на подтверждение налоговой отчетности лица, в отношении которого проведена налоговая проверка.

Более того, по мнению ФНС России, не составление акта налоговой проверки и/или не вручение и не направление его налогоплательщику, а также не уведомление налогоплательщика об отсутствии выявленных нарушений в срок, установленный пунктом 1 статьи 100 Кодекса, не может являться подтверждением показателей представленной налоговой декларации (расчета), так как не свидетельствует о правильности исчисления, полноте и своевременности уплаты (перечисления) в бюджет Российской Федерации соответствующих обязательных платежей.

Нарушение срока составления и направления акта налоговой проверки и (или) соответствующего решения налогового органа также не могут выступать в качестве безусловного основания для снижения мер ответственности за налоговое правонарушение, так как данные факты не указывают на обстоятельства, смягчающие ответственность за его совершение.

Учитывая изложенное, вышеуказанные факты аналогично не могут являться причиной отказа в привлечении налогоплательщика к ответственности за несоблюдение норм законодательства о налогах и сборах. Изменения в Кодекс не требуются.

3. По вопросу об установлении пресекательных процессуальных сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 Кодекса.

Нарушение процессуальных сроков при проведении мероприятий налогового контроля не является существенным нарушением, влекущим безусловную отмену решения налогового органа, принимаемого по результатам проведения налоговой проверки. Соответствующие нормы в пункте 14 статьи 101 Кодекса отсутствуют.

Более того, в соответствии с пунктом 31 Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 Кодекса, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами Кодекса.

Однако утверждение об отсутствии в Кодексе пресекательных сроков, препятствующих возможному затягиванию установленных процедур налогового контроля, не соответствует Кодексу.

Так, статьей 113 Кодекса предусмотрено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса.

На основании изложенного изменения в Кодекс не требуются.

4. По вопросу об установлении в Кодексе критериев оценки доказательств.

Согласно пункту статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Статья 137 Кодекса предусматривает, что каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Пунктом 3 статьи 32 Кодекса предусмотрено направление налоговыми органами материалов в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198 — 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Статьями 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлены требования относимости и допустимости доказательств.

Аналогичные требования к доказательствам установлены статьями 59, 50 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации.

Часть 1 статьи 88 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации устанавливает, что каждое доказательство подлежит оценке с точки зрения относимости, допустимости, достоверности, а все собранные доказательства в совокупности — достаточности для разрешения уголовного дела.

При судебном обжаловании, при использовании материалов налоговых органов в уголовном деле, доказательства налоговых органов будут проверены по критериям соответствующего отраслевого процессуального законодательства.

Таким образом, Кодексом при использовании понятия «доказательства» не установлено, что оно не должно быть относимо, допустимо, достоверно, а все собранные доказательства в совокупности — достаточны для разрешения дела о налоговом правонарушении. Более того, пунктом 6 статьи 101 Кодекса предусмотрено право налогового органа вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, то есть в ситуации недостаточности доказательств.

При указанных обстоятельствах доказательства по делу о налоговом правонарушении в соответствии с вышеуказанными нормами Кодекса и отраслевого процессуального законодательства должны обладать признаками относимости, допустимости, достоверности, а все собранные доказательства в совокупности — должны быть достаточны для разрешения дела о налоговом правонарушении. Изменения в Кодекс не требуются.

5. Законопроектом в целях предоставления дополнительных гарантий налогоплательщикам в случае отмены решения налогового органа полностью и принятия по делу нового решения в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 140 Кодекса предлагается в статью 101.2 внести изменения, согласно которым новое решение, принятое в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 140 Кодекса, вступает в силу не с даты принятия такого решения, а по истечении одного месяца со дня его вручения лицу, подавшему апелляционную жалобу.

В письме ООО в обоснование своих предложений указывает, что в случае получения решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, лицо оказывается в неравном положении с лицом, получившим новое решение в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 140 Кодекса, так как в первом случае решение вступает в силу в течение месяца или со дня принятия апелляционной жалобы, а во втором случае предусмотрено немедленное вступление в силу.

Вместе с тем, возможность отмены решения налогового органа полностью и принятия по делу нового решения в ходе рассмотрения жалобы заявителя является еще одной гарантией соблюдения (восстановления) прав налогоплательщиков в дополнение к возможности представить возражения на акт налоговой проверки и участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки.

Кроме того, важным принципом досудебного урегулирования налоговых споров является невозможность ухудшения положения лица по результатам рассмотрения его жалобы. При этом вышестоящий налоговый орган выносит новое решение на основании имеющихся материалов налоговой проверки и собранных в рамках мероприятий налогового контроля доказательствах, не устанавливая и не вменяя новые нарушения.

В целях соблюдения принципов всеобщности и равенства налогообложения, регламентируемых пунктом 1 статьи 3 Кодекса, процедура рассмотрения материалов налоговой проверки, рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков и порядок вступления в силу решений налоговых органов должны быть одинаковыми для всех налогоплательщиков. Кроме того, налогоплательщик должен ясно понимать последствия своих действий. Поэтому срок для вступления в силу решения налогового органа может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, инициировавшего апелляционное обжалование вынесенного в отношении него решения, но не может ставиться в зависимость от результатов рассмотрения вышестоящим налоговым органом его жалобы. Иное бы породило правовую неопределенность.

Кроме того, установленный пунктом 9 статьи 101 Кодекса месячный срок на вступление в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю), необходим в целях реализации права налогоплательщика на апелляционное обжалование решения, а не на обжалование решения, вынесенного по результатам рассмотрения жалобы, порядок оспаривания которого установлен главой 19 Кодекса.

Исходя из вышеизложенного, в случае отмены решения налогового органа полностью и принятии по делу нового решения в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 140 Кодекса, целесообразность для установления месячного срока для вступления решения в силу отсутствует, в связи с чем ФНС России не поддерживает внесение предложенных изменений в статьи 101.2 и 140 Кодекса.

6. По вопросу об установлении предельного срока для отмены и изменении решений нижестоящих налоговых органов вышестоящими налоговыми органами.

В соответствии с пунктом 3 статьи 31 Кодекса вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

Кодексом предусматривается право государства (вышестоящего налогового органа), выявившего ошибку в определении налоговой обязанности, исправить ее по собственной инициативе, и такое регулирование согласуется со статьей 57 Конституции Российской Федерации, из содержания которой усматривается, что определение размера налоговой обязанности не является предметом усмотрения налогоплательщиков и налоговых органов, налоги должны уплачиваться в законно установленном размере (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.10.2017 № 305-КГ17-5672 по делу № А40-101850/2016).

Применительно к вопросу о сроках на реализацию вышестоящим налоговым органом рассматриваемых полномочий, очевидно, что они не могут быть не ограниченными во времени. Так, в актах Конституционного Суда Российской Федерации (в том числе постановления от 24.06.2009 № 11-П и от 20.07.2011 № 20-П) разъясняется, что никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок. Наличие сроков, в течение которых для лица во взаимоотношениях с государством могут наступить неблагоприятные последствия, представляет собой необходимое условие применения этих последствий. Общая правовая позиция также следует из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.07.2006 № 11366/05, в котором отмечено, что, если иное прямо не указано в законе, принудительные возможности государства ограничены, по меньшей мере, сроком исковой давности.

Указанный подход корреспондирует положениям статьи 89 Кодекса, которые предусматривают гарантии прав налогоплательщиков при проведении мероприятий налогового контроля, ограничивая глубину выездной налоговой проверки периодом, не превышающим трех календарных лет. Кроме того, из положений пунктов 4 и 10 статьи 89 Кодекса следует, что результаты камеральной налоговой проверки могут быть пересмотрены по итогам выездной налоговой проверки, в том числе, проводимой в рамках контроля за действиями нижестоящего налогового органа при условии, что налоговый период, за который проводится выездная налоговая проверка, охватывается трехлетним календарным сроком, исчисляемым с конца года, предшествующего году назначения выездной проверки.

В силу подпункта 8 пункта 1 статьи 23 Кодекса налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено Кодексом. Указанный общий срок соответствует максимальной глубине выездных налоговых проверок.

Данный вывод согласуется и с правовой позицией Пленума Верховного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 23 Постановления от 12.05.2016 № 18 «О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства» применительно к аналогичному вопросу о временных пределах осуществления таможенными органами ведомственного контроля: отсутствие в законодательстве срока на проведение ведомственного контроля не исключает необходимости учета трехлетнего срока таможенного контроля, проводимого после выпуска товаров (часть 2 статьи 164 Закона о таможенном регулировании), если в результате проведения ведомственного контроля затрагиваются права и обязанности декларанта, например, на нижестоящий таможенный орган возлагается обязанность по принятию решения о корректировке таможенной стоимости взамен отмененного решения.

Читайте так же:  Сантехник требования к образованию

С учетом приведенных положений, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации выразила позицию, что вышестоящий налоговый орган вправе реализовать полномочия, установленные пунктом 3 статьи 31 Кодекса в пределах срока, предусмотренного для проведения мероприятий налогового контроля, а именно в пределах трех лет, исчисляемых с момента окончания контролируемого налогового периода.

В указанной связи изменения в Кодекс не требуются.

Обзор документа

Рассмотрен ряд предложений, по которым внесение поправок в НК РФ не требуется.

Так, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете), противоречия между сведениями в документах, несоответствия в представленных сведениях, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

При этом налоговый орган обязан истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Изменения в НК РФ не требуются.

Также разъяснено, что в соответствии с НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а не подтверждение налоговой отчетности проверяемого лица.

Нарушение срока составления и направления акта налоговой проверки не может являться причиной отказа в привлечении налогоплательщика к ответственности. Оно также не влечет безусловную отмену решения по результатам проверки. Вместе с тем НК РФ установлен пресекательный срок три года (срок давности), после которого лицо не может быть привлечено к ответственности.

Кроме того, рассмотрены предложения о внесении поправок по вопросам об установлении в НК РФ критериев оценки доказательств; увеличении срока вступления в силу нового решения вышестоящего налогового органа по апелляционной жалобе; об установлении предельного срока для отмены и изменении решений нижестоящих налоговых органов.

Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ:

Камеральная проверка третьего лица: могут ли налоговики потребовать не относящиеся к нему документы

В адрес организации направлено требование налогового органа о представлении документов в рамках проведения камеральной проверки третьего лица. Является ли требование налогового органа обоснованным в части представления сведений, не касающихся деятельности проверяемого третьего лица? Каковы налоговые последствия в случае непредставления указанных сведений?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации организация вправе не представлять в налоговый орган сведения, не касающиеся деятельности проверяемого третьего лица.

В соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе истребовать у контрагента или иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, эти документы (информацию).

Следует обратить внимание, что нормами ст. 93.1 НК РФ четко не определено, распространяется ли данное право налогового органа лишь на непосредственных контрагентов или же действует также применительно к контрагентам второго, третьего и последующих звеньев.

Согласно позиции Минфина России условиями реализации права налогового органа на истребование документов (информации) в соответствии с нормами ст. 93.1 НК РФ является наличие у любого третьего лица, а не только у контрагента документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (конкретной сделки) (смотрите письмо Минфина России от 10.05.2012 N 03-02-07/1-116).

Соответственно, налоговый орган вправе требовать представления документов, даже если они не касаются взаимоотношений с проверяемой организацией.

Аналогичной позиции придерживаются и суды. В определении от 20.02.2015 N 305-КГ14-7282 по делу N А40-172004/2013 Верховный суд РФ указал, что налоговым органом соблюдены требования ст. 93.1 НК РФ, поскольку документы истребовались в рамках камеральной проверки декларации по НДС, а из информации, отраженной в требовании, прослеживается цепочка взаимодействия контрагентов с проверяемым налогоплательщиком. Он также отметил, что положения ст.ст. 82, 93, 93.1 и 89 НК РФ не содержат оснований для ограничения или запрета на истребование документов по цепочке сделок, связанных с первичной сделкой, у последующих организаций (контрагентов второго, третьего и последующего звена).

Соответственно, при необходимости получения документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, а также информации относительно конкретной сделки налоговый орган, проводящий проверку, вправе истребовать указанные документы (информацию) у контрагента проверяемого налогоплательщика либо у лица, располагающего документами (информацией), касающимися его деятельности (постановление ФАС ДВО от 15.12.2011 N Ф03-6104/2011 по делу N А51-7061/2011 (определением ВАС РФ от 01.03.2012 N ВАС-1155/12 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано)).

Вместе с тем если истребуемые у организации документы не имеют отношения к деятельности проверяемого налогоплательщика и содержащаяся в них информация не может повлиять на определение размера его налоговых обязательств, то у налоговых органов отсутствуют основания для направления требования о представлении документов данной организации.

Как свидетельствует арбитражная практика, организация вправе не исполнять требование о представлении документов, направленное в рамках налоговой проверки, если документы истребуются об иных лицах, в отношении которых налоговая проверка не проводится (постановления ФАС ВВО от 10.06.2013 по делу N А43-18174/2012 (определением ВАС РФ от 15.10.2013 N ВАС-14062/13 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано), постановление ФАС ПО от 02.08.2011 по делу N А65-18729/2010).

Кроме того, следует обратить внимание, что полномочия налогового органа по осуществлению налогового контроля при проведении камеральной проверки ограничены положениями ст. 88 НК РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о его деятельности, имеющихся у налоговых органов.

Согласно п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки инспекция не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не установлено указанной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией не предусмотрено НК РФ.

В силу п. 4 ст. 101 НК РФ при вынесении решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением налогового законодательства.

По мнению судов, при проведении камеральной проверки налоговые органы могут проверять только те документы, которые представлены организацией согласно ст. 88 НК РФ. Что касается документов и информации, полученных в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ, они не могут быть использованы в рамках камеральной проверки, истребовать их недопустимо (п. 8 ст. 88 НК РФ). На это указано в определении ВС РФ от 30.09.2014 N 310-КГ14-2017.

Однако при этом Верховным судом РФ также отмечено, что объем полномочий, предоставленных инспекции, позволяет осуществлять проверку налогоплательщика применительно к различным формам налогового контроля и не лишает возможности проведения выездной налоговой проверки в отношении того налогового периода, который был подвергнут камеральной проверке. В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у контрагентов или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности налогоплательщика, эти документы и информацию (ст.ст. 89, 93.1 НК РФ) (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 17393/10).

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации организация вправе не представлять в налоговый орган сведения, которые непосредственно не относятся к деятельности проверяемого третьего лица.
При этом следует учитывать, что лицо, получившее требование о представлении документов (информации), обязано исполнить его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщить, что не располагает истребуемыми документами (информацией).

Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации).

Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Барсегян Артем

Ограничение полномочий налоговых органов при камеральных проверках


Ограничение полномочий налоговых органов при камеральных проверках*1

Ю.М. Лермонтов,
консультант Минфина России

Ограничения в истребовании документов

В ответ на запрос налогового органа налогоплательщик представил в инспекцию часть документов, необходимых для проведения камеральной проверки по НДС, и письмом сообщил о невозможности представления остальных запрашиваемых документов.

Налоговый орган посчитал, что вправе истребовать у налогоплательщика неопределенный круг документов, поскольку ст. 172 Налогового кодекса РФ не предусматривает закрытый перечень документов. Однако суд отметил: такие доводы лишены правового обоснования, поскольку налоговый орган не учел исключения, предусмотренные ст. 88 НК РФ в новой редакции, распространяющиеся на рассматриваемую ситуацию и устанавливающие в любом случае ограничения по истребованию документов у проверяемых лиц. Суд, исследуя обстоятельства дела, установил: документы и информация, затребованные налоговым органом, не относятся к документам, которые согласно ст. 172 НК РФ подтверждают правомерность налоговых вычетов по НДС (постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.11.2008 N Ф03-4463/2008).

Налоговому органу следует соблюдать процедуру камеральной проверки

Суд отклонил доводы налогового органа о доказанности совершения налогового правонарушения, поскольку налоговый орган при проведении камеральной проверки в нарушение пп. 3 и 4 ст. 88, п. 1 ст. 101 НК РФ не затребовал от налогоплательщика объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Он не воспользовался правом проведения контрольных мероприятий (в т.ч. встречной проверки контрагента). Налоговая инспекция заблаговременно не уведомила налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.03.2009 N Ф04-1776/2009(3227-А27-26)).

Обязанность представлять документы возникает с момента получения требования

Исследуя дело, суд установил: требования о представлении документов, направленные налоговым органом, не получены организацией в связи с нарушением почтой договора, заключенного между ней и организацией, согласно которому отделение связи обязано обеспечить своевременное вложение в ячейку входящей корреспонденции. Кроме того, в налоговой декларации был указан телефон налогоплательщика для связи с организацией.

В защиту позиции налогоплательщика суд привел в своем решении позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в определении от 12.07.2006 N 266-О, где говорится: из положений ст. 171, 172 и 176 НК РФ, находящихся в системной связи со ст. 88, следует, что налогоплательщик не обязан, а вправе (за исключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ) приложить к подаваемой налоговой декларации документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета по НДС (в частности, счета-фактуры). А обязанность по представлению таких документов возникает у налогоплательщика согласно ч. 4 ст. 88 НК РФ только при условии направления налоговым органом соответствующего требования (постановление ФАС Московского округа от 20.02.2009 N КА-40/410-09).

Налоговые органы не вправе запрашивать документы у организации — неплательщика налога

Налоговое законодательство предусматривает право налогоплательщика на налоговый вычет по акцизам при соблюдении таких условий, как:

— предъявление суммы акциза поставщиком подакцизного товара в счете-фактуре;

— фактическая уплата этой суммы налогоплательщиком поставщику в составе платежей за подакцизный товар.

Суд указал: организация не должна была представлять какие-либо иные документы для подтверждения права на вычет по акцизам, поскольку заявленные вычеты относились к деятельности до момента, когда организация являлась плательщиком акциза. При этом затребованные налоговым органом дополнительные документы никакого отношения к вычетам за май 2007 года не имеют, т.к. организация с 2007 года не является плательщиком акциза.

Суд учел положения п. 7 ст. 88 НК РФ и признал решение налогового органа недействительным (постановление ФАС Московского округа от 18.11.2008 N КА-А40/10713-08).

Сотрудники налоговой инспекции вправе запрашивать документы, необходимые для исследования ошибок

При проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать неопределенный перечень и состав первичных документов, относящихся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. Он может потребовать только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях. Иное толкование положений вышеназванных статей НК РФ противоречит сущности камеральной налоговой проверки, позволяя налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку (для ее проведения законодательством о налогах и сборах установлен особый порядок).

Так, согласно п. 8 ст. 88 НК РФ при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных указанной нормой. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

В соответствии с п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Как установлено судом, на рассмотрение возражений по акту камеральной проверки организация представила разногласия и документы: счета-фактуры, книгу продаж, книгу покупок.

По мнению суда, представленные доказательства (счета-фактуры, товарные накладные, акты выполненных работ, платежные поручения, выписки из лицевого счета, книга покупок) подтверждают правомерность заявленных организацией в рассматриваемом периоде налоговых вычетов. В связи с этим вывод суда об отсутствии оснований для доначисления организации налога, пени, отказа в применении налоговых вычетов за декабрь 2006 года является правильным.

В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. При этом ответственность может быть применена к налогоплательщику только в случае непредставления им документов, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, а не любых иных документов, истребованных налоговым органом в целях проведения камеральной налоговой проверки. А нормами законодательства о налогах и сборах не предусмотрено представление таких документов, как журналы полученных (выставленных) счетов- фактур (постановление ФАС Поволжского округа от 09.06.2009 N А55-13349/2008).

Нет ошибок — нет и документов, подтверждающих полученные доходы и произведенные расходы

Как установил суд, налоговый орган в своей жалобе не заявил о выявлении ошибок и противоречий в представленной организацией декларации по НДС. Если не выявлено ошибок, налоговый орган не вправе запрашивать у налогоплательщика объяснения по вопросу правильности исчисления налогов, а также документы, подтверждающие полученные доходы и произведенные расходы. Такая позиция суда соответствует сложившейся судебной практике (постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08).

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено этой статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ (п. 7 ст. 88 НК РФ).

Случаи, когда налоговый орган при проведении камеральных проверок вправе требовать у налогоплательщиков дополнительные сведения и документы, приведены в пп. 6, 8 и 9 ст. 88 НК РФ.

Читайте так же:  Договор обучения автошкола

Глава 21 НК РФ не устанавливает обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по НДС за конкретный месяц по внутреннему рынку при указании нулевых показателей первичные документы, подтверждающие суммы реализации товаров, работ, услуг и произведенных расходов и послужившие основанием для исчисления налога в заявленном размере.

На основании изложенного решение налогового органа признано судом недействительным как не соответствующее НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2009 N А56-39735/2008).

Камеральная налоговая проверка

Камеральная налоговая проверка — налоговая проверка, которая проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная налоговая проверка часто сокращенно называется как «Камералка».

Камеральная налоговая проверка — один из видов налоговых проверок. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).

Камеральная проверка называется таковой именно потому, что она проводится по месту нахождения налогового органа без выезда к налогоплательщику (в отличие от Выездной налоговой проверки).

Камеральная налоговая проверка проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев (для НДС — 2-х месяцев) со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Иностранные организации оказывающие услуги физическим лицам на территории России (состоят на учете в налоговом органе в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ) проходят камеральную налоговую проверку в течение шести месяцев, со дня представления налоговой декларации по НДС (п. 2 ст. 88 НК РФ). Продление этих сроков, а также приостановление камеральной налоговой проверки законодательством не предусмотрено.

Рекомендации по проведению камеральных налоговых проверок утверждены Письмом ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705.

По сути, все представленные в налоговые орган налоговые декларации (расчеты) проходят камеральную проверку. В частности, налоговый орган анализирует Контрольные соотношения к налоговой или бухгалтерской отчетности.

Если налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить Акт налоговой проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 НК РФ (п. 5 ст. 88 НК РФ). Требования к составлению Акта налоговой проверки утверждены Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/[email protected] Если же нарушений в ходе камеральной проверки не выявлено, то акт не составляется. Кроме того, налоговики не обязаны информировать в таком случае о завершении налоговой проверки.

Если налогоплательщик несогласен с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих то в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки он вправе представить в соответствующий налоговый орган Письменные возражения по акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Следует иметь в виду, что акт налоговой проверки и решение выносятся за пределами трехмесячного срока налоговой проверки, то есть по окончании проверки и срока для ее проведения. Так, акт по камеральной налоговой проверке составляется в течение 10 дней после ее окончания (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ). Решение должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока для возражений налогоплательщика (указан в п. 6 ст. 100 НК РФ) и этот срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Камеральная проверка любой декларации (расчета) начинается с того, что данные отчетности заносятся в автоматизированную информационную систему налоговых органов (АИС Налог). С помощью этой системы проводится сверка контрольных соотношений — сверяются показатели представленной отчетности между собой, с показателями отчетности за предыдущий период, а также с данными отчетности за этот же период, по другим налогам или с данными бухгалтерской отчетности (подробнее — Контрольные соотношения к налоговой или бухгалтерской отчетности). Ссылка на контрольные соотношения ФНС РФ указаны в разделе Дополнительно.

По своей сути камеральная проверка может быть углубленной или простой.

Под углубленной камеральной проверкой понимается проверка, когда налоговый орган углубленно изучает полученную от вас налоговую декларацию (расчет). Как правило признаком углубленной проверки является то, что налоговый орган запрашивает необходимые пояснения, документы. Законодательство не выделяет углубленную или простую камеральную проверку. Такое деление выработано из практики.

Камеральные налоговые проверки проводятся в следующем порядке (п. 2.4. Письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 «О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок»):

1) принятие и ввод в автоматизированную информационную систему налоговых органов (далее — АИС «Налог») данных всех налоговых деклараций (расчетов), представляемых на бумажных носителях и в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в соответствии с приказом ФНС России от 18.07.2012 N ММВ-7-1/[email protected]

Автоматизированный арифметический контроль на стадии ввода показателей в АИС «Налог» осуществляется в отношении всех представленных налоговых деклараций (расчетов).

Автоматизированный арифметический контроль проводится с использованием внутридокументных контрольных соотношений.

Ежедневно формируются протоколы ошибок взаимоувязки показателей налоговых деклараций и при необходимости распечатываются. Указанные протоколы формируются в автоматизированном режиме при вводе отчетности в АИС «Налог», хранятся в базе данных и используются в работе отделом камеральных проверок;

2) автоматизированный камеральный контроль, осуществляемый отделом камеральных проверок, в отношении всех представленных налоговых деклараций (расчетов).

Автоматизированный камеральный контроль проводится с использованием внутридокументных и междокументных контрольных соотношений.

Работники отдела камеральных проверок ежедневно формируют протоколы ошибок взаимоувязки показателей налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности, иных документов и информации, поступающей в налоговые органы, и при необходимости их распечатывают. Указанные протоколы формируются в автоматизированном режиме в АИС «Налог», хранятся в базе данных и используются при проведении проверок.

3) дальнейшая проверка с проведением мероприятий налогового контроля осуществляется отделом камеральных проверок.

4) оформление результатов проверки актом налоговой проверки в соответствии со статьей 100 Кодекса (при выявлении нарушений), а также иными документами в соответствии с главами части второй Кодекса, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов.

В рамках камеральной проверки налоговый орган вправе осуществлять следующие действия:

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ).

При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета) (п. 3 ст. 88 НК РФ).

При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка (п. 3 ст. 88 НК РФ).

При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).

При подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ).

При выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса возложена обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса возложена соответствующая обязанность, в случае, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджетную систему Российской Федерации, либо о завышении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).

Налоговики имеют право вызывать налогоплательщика в инспекцию для дачи пояснений. Такое право предоставлено пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ. Для вызова в инспекцию налоговики направляют уведомление о вызове налогоплательщика (Приложение N 1 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/[email protected]). В случае неявки по вызову инспекции должностное лицо организации (индивидуальный предприниматель) может быть привлечено к административной ответственности (штраф составляет от 2000 до 4000 руб., абз. 2 ст. 2.4, ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ).

При проведении углубленной камеральной проверки налоговики обычно проводят следующие мероприятия налогового контроля, предусмотренные статьями 90 — 97 НК РФ:

— истребование документов у налогоплательщика, а также у его контрагентов и иных лиц, обладающих документами или информацией о деятельности налогоплательщика;

— привлечение специалиста, переводчика;

— осмотр помещений и территорий.

ФНС РФ, в своем Письме ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 «О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок» (п. 2.8.) указывает:

При проведении камеральных налоговых проверок могут проводиться следующие мероприятия налогового контроля:

1) направление запросов в компетентные органы иностранных государств, осуществляемое в соответствии с методическими указаниями о порядке обмена информацией по запросу с компетентными органами иностранных государств, утвержденными ФНС России.

2) направление налоговым органом запросов в банк о наличии счетов, вкладов (депозитов) в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, вкладах (депозитах), о представлении выписок по операциям на счетах, по вкладам (депозитам), справок об остатках электронных денежных средств и переводах электронных денежных средств организаций (индивидуальных предпринимателей, физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты).

3) допрос свидетеля, проводимый в соответствии со статьей 90 НК РФ;

4) осмотр документов и предметов, полученных должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра, в том числе по месту их нахождения в производственных, складских, торговых и иных помещениях и на территории проверяемого лица, проводимый в соответствии со статьей 92 НК РФ.

5) инвентаризация принадлежащего налогоплательщику имущества с согласия проверяемого лица, в том числе по месту его нахождения в производственных, складских, торговых и иных помещениях и на территории проверяемого лица, проводимая в соответствии с Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденным приказом Минфина России от 10.03.1999 N 20н, МНС России N ГБ-3-04/39.

6) истребование документов у проверяемого лица, проводимое в соответствии со статьей 93 Кодекса. Порядок направления требования о представлении документов (информации) и порядка представления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/[email protected]

7) истребование документов (информации) у иных (по отношению к проверяемому налогоплательщику) лиц, проводимое в соответствии со статьей 93.1 НК РФ. Необходимо учитывать, что в соответствии с пунктами 1, 1.1 статьи 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее камеральную налоговую проверку, вправе истребовать:

документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) у контрагента или у иных лиц, располагающих этими документами (информацией), в том числе информацию относительно конкретной сделки у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке;

сведения, касающиеся деятельности инвестиционного товарищества за проверяемый период при проведении камеральной налоговой проверки расчета финансового результата инвестиционного товарищества, налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц участника договора инвестиционного товарищества, у участника договора инвестиционного товарищества — управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета:

состав участников договора инвестиционного товарищества, включая сведения об изменениях состава участников указанного договора;

состав участников договора инвестиционного товарищества — управляющих товарищей, включая сведения об изменениях состава таких участников указанного договора;

доля прибыли (расходов, убытков), приходящаяся на каждого из управляющих товарищей и товарищей;

доля участия каждого из управляющих товарищей и товарищей в прибыли инвестиционного товарищества, установленная договором инвестиционного товарищества;

доля каждого из управляющих товарищей и товарищей в общем имуществе товарищей;

8) экспертиза, проводимая в соответствии со статьей 95 НК РФ.

9) привлечение специалиста, осуществляемое в соответствии со статьей 96 НК РФ.

10) привлечение переводчика, осуществляемое в соответствии со статьей 97 НК РФ.

Истребование документов при камеральной налоговой проверке

В общем случае, истребование документов при камеральной налоговой проверке не производится (п. 7 ст. 88 НК РФ). Но, есть несколько случаев, когда при камеральной налоговой проверке налоговый орган вправе истребовать документы:

— Если налогоплательщик применяет льготы по налогу, то налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие право налогоплательщика на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).

— Если в декларации по НДС заявлено право на возмещение налога. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88, п. 1 ст. 176, п. 1 ст. 176.1, п. 11 ст. 176.1 НК РФ).

— При выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с главой 21 НК РФ возложена обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с главой 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность, в случае, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджетную систему Российской Федерации, либо о завышении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).

— При проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

Читайте так же:  Электронная отчетность астрал что это

— При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц участника договора инвестиционного товарищества налоговый орган вправе истребовать у него сведения о периоде его участия в таком договоре, о приходящейся на него доле прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества, а также использовать любые сведения о деятельности инвестиционного товарищества, имеющиеся в распоряжении налогового органа (п. 8.2 ст. 88 НК РФ).

— При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений (п. 8.3 ст. 88 НК РФ).

— В случае выявления несоответствия данных представленной отчетности с имеющимися у инспекции сведениями (Постановление ВАС РФ от 15.03.2012 N 14951/11, вывод сделан из системного толкования норм пунктов 3, 4, 5 ст. 88 НК РФ).

Особенность камеральной проверки по НДС

Для НДС установлен сокращенный срок камеральной проверки в 2 месяца. Особенности камеральной проверки по НДС регулируются абз. 4 и 5 п. 2 ст. 88 НК РФ:

«Камеральная налоговая проверка на основе налоговой декларации по НДС, документов, представленных в налоговый орган, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, проводится в течение двух месяцев со дня представления такой налоговой декларации (в течение шести месяцев со дня представления иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ, налоговой декларации по НДС).

В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС налоговым органом установлены признаки, указывающие на возможное нарушение законодательства о налогах и сборах, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение о продлении срока проведения камеральной налоговой проверки. Срок камеральной налоговой проверки может быть продлен до трех месяцев со дня представления налоговой декларации по НДС (за исключением камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС, представленной иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ).»

Различие между камеральными и выездными налоговыми проверками разъяснено в Определении Конституционного суда РФ от 10 марта 2016 г. N 571-О (п. 2):

«Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает, что выездная налоговая проверка по общему правилу проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (пункт 1 статьи 89); такая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра, выемки документов и предметов, экспертизы, участия понятых и допроса свидетелей (статьи 90, 92, 94, 95 и 98). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

Камеральная налоговая проверка, по смыслу пункта 1 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.

Указанные положения Налогового кодекса Российской Федерации не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках налоговых проверок указанных видов — выездных и камеральных. В связи с этим они не исключают выявление при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки.

Предметом камеральной и последующей выездной налоговой проверки может стать полнота и своевременность уплаты одного и того же налога за один и тот же налоговый период, притом что законность и обоснованность выводов налогового органа, сделанных по итогам камеральной налоговой проверки, к моменту проведения выездной налоговой проверки уже может быть проверена судом. Указанное обстоятельство не препятствует налоговому органу прийти к выводу о необходимости корректировки размера налоговой обязанности налогоплательщика за проверяемый в ходе выездной налоговой проверки налоговый период.

Изменение объема прав и обязанностей налогоплательщика за конкретный налоговый период, определенных решением налогового органа (законность и обоснованность которого проверена судом), происходит в связи с установлением правоприменительными органами новых фактических обстоятельств и с учетом новых доказательств. Для выявления таких обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, необоснованности объема заявленных им прав (в том числе права на возмещение налога), и предусмотрен механизм выездной налоговой проверки, принципиально отличный от механизма камеральной налоговой проверки как по целям, так и по объему контрольных мероприятий. Механизм выездной налоговой проверки предоставляет налоговому органу возможность добыть доказательства недобросовестности налогоплательщика, которые не могли быть обнаружены на стадии камеральной налоговой проверки вследствие ограничения полномочий налоговых органов при ее проведении.

Решения налогового органа, принятые по итогам как камеральной, так и выездной налоговой проверки, могут стать предметом судебного контроля. При этом суд, рассматривающий жалобу налогоплательщика, разрешает вопрос о действительности конкретного решения налогового органа — устанавливает соответствие или несоответствие обжалуемого акта налогового органа закону с учетом фактических обстоятельств конкретного дела, наличие или отсутствие процессуальных нарушений при его принятии. Решение налогового органа, принятое по итогам камеральной налоговой проверки, может быть признано судом недействительным исходя из положенных в его основу фактических обстоятельств, недостаточности представленных доказательств, а также допущенных налоговым органом нарушений. Однако это не препятствует суду прийти к выводу о действительности решения налогового органа, вынесенного по итогам выездной налоговой проверки того же налогоплательщика за тот же налоговый период, которое было принято с соблюдением закона, по результатам исследования положенных в его основу фактических обстоятельств, а также собранных налоговым органом новых доказательств. Само по себе это не может расцениваться как преодоление налоговым органом решения суда, вынесенного по итогам камеральной налоговой проверки, путем проведения выездной налоговой проверки.

Такое законодательное регулирование не вступает в противоречие и с ранее выраженной Конституционным Судом Российской Федерации правовой позицией о недопустимости использования повторных выездных налоговых проверок для ревизии ранее установленных судом фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств с целью преодоления ранее принятого по итогам первоначальной выездной налоговой проверки судебного акта (Постановление от 17 марта 2009 года N 5-П).

Таким образом, сами по себе правила осуществления выездной налоговой проверки, предполагающие возможность пересмотра размера налоговой обязанности налогоплательщика за конкретный налоговый период по сравнению с ранее установленным ее размером в рамках камеральной налоговой проверки (а значит, и изъятие в бюджет ранее предоставленной налогоплательщику суммы возмещенного налога), не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков. Более того, будучи обеспеченными судебным контролем, они представляют собой механизм определения действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика, необходимый с точки зрения соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере уплаты налогов и сборов.»

Представление налоговой декларации до окончания камеральной налоговой проверки

В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки имеющихся у налогового органа документов (информации) налогоплательщиком представлена налоговая декларация, камеральная налоговая проверка прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе представленной налоговой декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении имеющихся у налогового органа документов (информации). При этом документы (информация), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Пример из судебной практики

Налоговый орган запросил при проведении камеральной проверки оборотно-сальдовые ведомости. Компания посчитала, что действия инспекции не законно и оспорило его в суде. Суд поддержал налогоплательщика.

Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2016 по делу N А78-11495/2015

Последствия нарушения сроков камеральной налоговой проверки

Нарушение налоговым органом установленного срока проведения камеральной налоговой проверки в 3 месяца не мешает налоговикам взаскать налог и пени.

О последствиях нарушения такого срока указано в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации»:

9. Проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного статьей 88 НК РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 48 Кодекса.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя налога, не исчисленного налогоплательщиком в связи с занижением налоговой базы, и пеней.

Ответчик требование не признал, ссылаясь на то, что доначисление налога произведено по результатам камеральной налоговой проверки, которая проведена с нарушением положений абзаца 2 статьи 88 Кодекса.

Суд требование удовлетворил, обратив внимание на следующее.

Согласно абзацу второму статьи 88 НК РФ камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Применяя указанную норму, следует исходить из того, что установленный ею срок не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию.

В то же время пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней (пункт 3 статьи 48 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 48 Кодекса шестимесячный срок на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки, являющийся пресекательным, начинает течь с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога.

В силу статьи 70 Кодекса требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.

Как следует из материалов дела, предпринимателю (ответчику) предложено доплатить налог на добавленную стоимость за май 2001 года. Соответствующее решение принято налоговым органом 02.11.2001 по результатам камеральной проверки налоговой декларации, представленной предпринимателем 20.06.2001.

С учетом приведенных выше положений статьи 88 Кодекса в данном случае камеральная налоговая проверка должна была быть проведена налоговым органом до 20.09.2001.

Поскольку статьей 88 НК РФ не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки, то есть в рассматриваемом случае — не позднее 20.09.2001.

Следовательно, требование об уплате налога надлежало направить до 30.09.2001. Фактически требование было направлено 15.11.2001, срок на добровольное его исполнение — 10 дней.

Срок на обращение в суд надлежит исчислять в данном случае с 10.10.2001, то есть по истечении 10 дней (определенных в требовании) со дня окончания установленного статьей 70 Кодекса срока на направление требования.

Поскольку заявление было направлено в суд в марте 2002 года, то есть в пределах срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 48 НК РФ, оно подлежит рассмотрению по существу.

Установив, что требование налогового органа обоснованно, суд удовлетворил его.

Схожий вывод в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 25.01.2018 по делу № А40-187331/17 ООО «ИМПЕРИЯ-ПАЛЛЕТ» — Превышение установленного статьей 88 НК РФ срока проведения камеральной налоговой проверки не является основанием для отмены решения налогового органа.

Акт налоговой проверки — документ, составляемый налоговым органом, по окончании налоговой проверки.

Выездная налоговая проверка — налоговая проверка, которая проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа

Дополнительные мероприятия налогового контроля — мероприятия налогового контроля, которые проводятся дополнительно, после окончания выездной налоговой проверки, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых.

Истребование документов при проведении налоговой проверки — форма налогового контроля, применяемая при проведении налоговой проверки, которая заключается в предоставлении налоговому органу заверенных копий или оригиналов первичных учетных документов налогоплательщика.

Контрольные соотношения к налоговой или бухгалтерской отчетности — соотношения показателей налоговой или бухгалтерской отчетности, которые применяются для проверки правильности составленной (представленной) отчетности.

Требование о представлении пояснений — документ, направляемый налоговой службой, в рамках проведения камеральной налоговой проверки.

Допрос свидетеля в ходе налоговой проверки — регулируется статьей 90 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Еще статьи:

  • К каким лицам не может применяться административный штраф Статья 3.5 КоАП РФ. Административный штраф Новая редакция Ст. 3.5 КоАП РФ 1. Административный штраф является денежным взысканием, выражается в рублях и устанавливается для граждан в размере, не превышающем пяти тысяч рублей, а в случаях, предусмотренных частью 2 статьи 19.15.1 и частью 2 […]
  • Пакет документов на регистрацию товарного знака Перечень необходимых документов для подачи заявки на товарный знак Заявление о регистрации товарного знака Количество экземпляров - 3 (двухсторонних). Внимание. Правом на подачу заявки на регистрацию обладает юридическое лицо или осуществляющее предпринимательскую деятельность физическое […]
  • Пояснительная записка к камеральной проверке Пояснительная записка в налоговую Пояснительная записка в налоговую Похожие публикации По всем полученным налоговым декларациям и расчетам ИФНС проводит камеральную проверку, в ходе которой может запросить у налогоплательщика необходимые пояснения по предоставленной отчетности (п. 3 ст. […]
  • Ленинский мировой суд 2 уфа Судебный участок № 2 Канцелярия: 8(347) 251-9067 Время работы: пнд, втр, срд, чтв - 09.00-18.00, птн - 09.00-16.45, обеденный перерыв - 13.00-13.45 Территориальная подсудность: информация на сайте учреждения Мировой судья: Валиулина Анфиса Анисовна Секретарь судебного заседания: Хабирова […]
  • Пенсия проживающим за рубежом ЧТО НУЖНО ЗНАТЬ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ В ПЕНСИОННОЙ СИСТЕМЕ В соответствии с Федеральным законом от 01.05.2017 № 88-ФЗ «О внесении изменений в связи с внесением изменений в статью 16.1 Закона Российской Федерации «О защите прав потребителей» и Федеральный закон «О национальной платежной системе», […]
  • Налог на валюту в 30 Долларовая нагрузка В России существует налог, о котором редко вспоминают. Его должны уплатить все, кто с выгодой обменял иностранную валюту. Работает он как обычный НДФЛ и приравнивает доллары и евро к имуществу, за продажу которого надо перечислять государству проценты. «Лента.ру» […]