Залог по кредиту план счетов

Бухгалтерский учет операций по предоставлению и сопровождению банковских гарантий

(Приводится фрагмент статьи. Полную версию читайте в журнале)

Терминология вопроса

Согласно положениям Гражданского кодекса РФ банковская гарантия представляет собой один из способов обеспечения исполнения обязательств, но при этом имеет самостоятельный характер и не зависит от основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство.

Определимся в терминах, применяемых в настоящей статье.

Банковская гарантия — письменное обязательство банка-гаранта, предусматривающее осуществление платежа в пользу бенефициара при получении от последнего требования, предъявленного в соответствии с условиями гарантии.

Бенефициар — юридическое или физическое лицо, в пользу которого выдана банковская гарантия.

Банк-гарант, гарант — кредитная организация, выдающая банковскую гарантию.

Договор — договор о предоставлении банковской гарантии, заключаемый банком с принципалом.

Покрытие — денежные средства, предоставленные принципалом, в качестве обеспечения в соответствии с заключенным банком договором о предоставлении банковской гарантии.

Принципал — юридическое или физическое лицо, в обеспечение обязательств которого банк-гарант выдает банковскую гарантию.

Счета для учета операций с банковскими гарантиями

Бухгалтерский учет операций по предоставлению банковских гарантий осуществляется в соответствии с Положением Банка России от 26.03.2007 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

В Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях для отражения операций по предоставлению банковских гарантий выделены следующие счета:

315хх, 316хх «Прочие привлеченные средства кредитных организаций», «Прочие привлеченные средства банков-нерезидентов» (счета пассивные) — используются для учета перечисленного банком-принципалом покрытия в банк. Счета открываются в валюте перечисленного покрытия и в разрезе каждого договора.

324хх «Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам» (счет активный) — используется для учета просроченной задолженности по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам с выделением счетов второго порядка по заемщикам — кредитным организациям и банкам-нерезидентам. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.

32403 «Резервы на возможные потери» (счет пассивный) — используется для учета резервов на возможные потери по просроченным кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.

42309–42315, 42609–42615 «Прочие привлеченные средства физических лиц», «Прочие привлеченные средства физических лиц — нерезидентов» (счета пассивные) — используются для учета принятого от принципала — физического лица покрытия по выданным банком-гарантом гарантиям. Счета открываются в валюте полученного покрытия и в разрезе каждого договора.

428хх–440хх «Прочие привлеченные средства» (счета пассивные) — используются для учета принятого от принципала, не являющегося кредитной организацией, покрытия по выданным банком-гарантом гарантиям. Счета открываются в валюте полученного покрытия и в разрезе каждого договора.

458хх «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» (счет активный) — используется для учета просроченной задолженности по предоставленным клиентам кредитам и прочим размещенным средствам. По счетам второго порядка просроченная задолженность учитывается по группам заемщиков. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.

45818 «Резервы на возможные потери» (счет пассивный) — используется для учета резервов на возможные потери по просроченным кредитам и прочим размещенным средствам. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.

47411 «Обязательства по уплате процентов» (счет пассивный) — используется для учета процентов, начисленных по счетам полученного покрытия. Счета открываются в валюте счета покрытия и в разрезе каждого договора.

47423 «Требования по прочим операциям» (счет активный) — используется для учета расчетов по начисленным комиссиям за выдачу банковских гарантий. Аналитический учет ведется в разрезе договоров.

47425 «Резервы на возможные потери» (счет пассивный) — используется для учета созданных в соответствии с нормативными актами Банка России резервов на возможные потери по условным обязательствам кредитного характера. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.

47426 «Обязательства банка по уплате процентов» (счет пассивный) — используется для учета процентов, начисленных по счетам полученного покрытия. Счета открываются в валюте счета покрытия и в разрезе каждого договора.

60315 «Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам» (счет активный) — используется для учета сумм, уплаченных банком-гарантом бенефициару по выданной гарантии. Счета открываются в валюте платежа по гарантии и в разрезе каждой выданной гарантии.

60324 «Резервы на возможные потери» — используется для учета резервов на возможные потери по уплаченным бенефициару суммам по выданным гарантиям. Счета открываются в разрезе гарантий, по которым осуществлены гарантированные платежи.

70601 «Доходы» (счет пассивный), на котором открываются лицевые счета:

70601 (12301) «Комиссия, полученная за выдачу гарантии» для учета комиссии, полученной от принципала за выдачу гарантии;

70601 (16305) «Доходы от восстановления сумм резервов на возможные потери»;

70601 (17202) «Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, по другим банковским операциям и сделкам».

70606 «Расходы» (счет активный), на котором открываются лицевые счета:

70606 (214хх) «Проценты, уплаченные по прочим привлеченным средствам»;

70606 (217хх) «Проценты, уплаченные по прочим привлеченным средствам клиентов — физических лиц», на которых отражаются проценты, уплаченные по счетам прочих привлеченных средств, на которых учитывается покрытие по выданным банком гарантиям;

70606 (25302) «Другие операционные расходы на отчисления в резервы на возможные потери».

91315 «Выданные гарантии и поручительства» (счет пассивный) — используется для учета обязательств кредитной организации по выданным гарантиям. Аналитический учет ведется в разрезе выданных гарантий.

91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам» (счет пассивный) — используется для учета ценных бумаг, принятых в залог по выданной гарантии. Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора залога.

91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам» (счет пассивный) — используется для учета имущества (кроме ценных бумаг), принятого в залог по выданной гарантии. Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора залога.

91414 «Полученные гарантии и поручительства» (счет активный) — используется для учета полученных гарантий или поручительств по выданным гарантиям. Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора гарантии/поручительства.

91801 «Задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам, списанная за счет резервов на возможные потери».

91802 «Задолженность по кредитам и прочим размещенным средствам, предоставленным клиентам (кроме межбанковских), списанная за счет резервов на возможные потери» (счета активные) — используются для учета списанной за счет резерва задолженности принципала по осуществленным банком-гарантом гарантированным платежам. Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора.

Бухгалтерский учет операций с банковскими гарантиями

Рассмотрим типовые проводки банка, проводящего операции по предоставлению банковских гарантий.

Выдача гарантии

Обязательства кредитной организации по выданной банковской гарантии отражаются в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»

Кт 91315 «Выданные гарантии и поручительства».

В бухгалтерском учете гарантия отражается в день вступления гарантии в силу, указанный в гарантии, или при наступлении условия вступления гарантии в силу, указанного в гарантии.

Если условиями гарантии предусмотрено, что она вступает в силу с даты выдачи, то гарантия отражается в бухгалтерском учете в день передачи гарантии принципалу.

Оплата принципалом комиссии за выдачу гарантии производится в соответствии с тарифами банка следующими проводками.

В день вступления гарантии в силу либо в последний календарный день месяца либо в соответствии с условиями договора, заключенного с принципалом, оформляется проводка по начислению комиссионного вознаграждения банку за выдачу гарантии:

Дт 47423 «Расчеты по начисленным комиссиям за выдачу банковских гарантий»

Кт 70601 (12301) «Комиссия, полученная за выдачу гарантии».

Оплата комиссионного вознаграждения банку за выдачу гарантии может быть произведена в день поступления денежных средств на корреспондентский счет банка либо в день списания суммы покрытия со счета принципала. Данная операция оформляется следующей проводкой:

Дт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет

Кт 47423 «Расчеты по начисленным комиссиям за выдачу банковских гарантий».

Создание резерва на возможные потери по выданным гарантиям

Обязательства банка по выданным банковским гарантиям, отраженные на внебалансовых счетах, подлежат резервированию на основании профессионального суждения о категории качества в порядке, предусмотренном Положением Банка России от 20.03.2006 № 283-П.

Бухгалтерский учет формирования резерва на возможные потери осуществляется следующим образом:

Дт 70606 (25302) «Другие операционные расходы на отчисления в резервы на возможные потери»

Кт 47425 «Резервы на возможные потери по выданным гарантиям».

Проводка формируется в день постановки выданной гарантии на внебалансовый учет/в дату переклассификации элемента расчетной базы резерва в более высокую категорию качества.

Восстановление (уменьшение) резерва на возможные потери осуществляется следующей проводкой, которая формируется в день списания (частичного списания в случае проведения платежа) гарантии с внебалансового учета/в день переклассификации элемента расчетной базы резерва в более низкую категорию качества:

Дт 47425 «Резервы на возможные потери по выданным гарантиям»

Кт 70601 (16305) «Доходы от восстановления сумм резервов на возможные потери».

Изменение предела ответственности

Если договор о предоставлении банковской гарантии (далее — договор) предусматривает уменьшение предела ответственности по гарантии, то при изменении предела ответственности банка по выданной гарантии в дату уменьшения суммы выданной гарантии производится проводка по уменьшению суммы гарантии:

Дт 91315 «Выданные гарантии и поручительства»

Кт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

Учет обеспечения и покрытия

При выдаче гарантии согласно условиям заключенного с принципалом договора банк может принять покрытие в виде денежных средств или обеспечение в виде залога ценных бумаг, имущества, драгоценных металлов и другого имущества.

Если договор предусматривает перечисление принципалом в банк покрытия по выданной банком гарантии, то бухгалтерский учет поступивших денежных средств осуществляется на счетах по учету прочих привлеченных средств главы А Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях следующим образом:

Дт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет

Кт 428хх–440хх «Прочие привлеченные средства»

Кт 42309–42315 «Прочие привлеченные средства физических лиц», 42609–42615 «Прочие привлеченные средства физических лиц — нерезидентов»

Читайте так же:  Льготы на услуги жкх ветеранам боевых действий

Кт 315хх «Прочие привлеченные средства от кредитных организаций», 316хх «Прочие привлеченные средства от банков-нерезидентов».

Проводка формируется в день поступления денежных средств на корреспондентский счет банка либо в день списания суммы покрытия со счета принципала.

Обеспечение в форме залога векселей, ценных бумаг и иных видов обеспечения отражается на соответствующих внебалансовых счетах главы В Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях в соответствии с требованиями Банка России.

Обеспечение, представленное в виде залога имущества в сумме оценочной стоимости предмета залога, указанной в договоре залога, отражается на внебалансовых счетах следующей проводкой:

Дт 99998 «Счета для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»

Кт 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам».

Обеспечение в виде залога ценных бумаг на сумму оценочной стоимости ценных бумаг, указанной в договоре залога, отражается проводкой:

Дт 99998 «Счета для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»

Кт 91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам».

Отражение в бухгалтерском учете суммы предоставленного обеспечения в виде гарантии или поручительства в соответствии с договором гарантии или поручительства оформляется проводкой:

Дт 91414 «Полученные гарантии и поручительства»

Кт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

Возврат части покрытия в случае уменьшения предела ответственности по гарантии осуществляется следующими проводками в дату уменьшения суммы выданной гарантии:

Дт 315хх «Прочие привлеченные средства от кредитных организаций», 316хх «Прочие привлеченные средства от банков-нерезидентов»

Дт 42309–42315 «Прочие привлеченные средства физических лиц», 42609–42615 «Прочие привлеченные средства физических лиц — нерезидентов»

Дт 428хх–440хх «Прочие привлеченные средства»

Кт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет.

Если условиями подписанного договора с принципалом либо других договоров, направленных на минимизацию рисков банка по выданной гарантии, на сумму размещенного покрытия предусмотрено начисление процентов, то осуществляются следующие проводки:

Дт 70606 (214хх) «Проценты, уплаченные по прочим привлеченным средствам»

Кт 47426 «Обязательства банка по уплате процентов по счету покрытия»

Дт 70606 (217хх) «Проценты, уплаченные по прочим привлеченным средствам клиентов — физических лиц»

Кт 47411 «Обязательства по уплате процентов».

Данные проводки оформляются в последний рабочий день месяца (если другая периодичность начисления процентных доходов не установлена учетной политикой кредитной организации).

Проценты на сумму размещенного покрытия начисляются со дня, следующего за днем внесения соответствующей суммы покрытия на счет учета покрытия, по день, определенный договором с принципалом включительно. При расчете суммы причитающихся процентов количество дней в году принимается равным 365(366) по договорам, заключенным с принципалами в соответствии с законодательством Российской Федерации. В договорах, заключаемых с принципалами — нерезидентами Российской Федерации в соответствии с законодательством страны их пребывания, может указываться любая согласованная сторонами база начисления процентов (360, 365 или 366 дней).

Выплата принципалу процентов, начисленных на сумму покрытия, осуществляется следующим образом. В день выплаты, определенный соответствующим договором, необходимо произвести доначисление процентов по счету покрытия в соответствии с предыдущей проводкой. Далее осуществляются следующие бухгалтерские проводки:

Дт 47426 «Обязательства банка по уплате процентов по счету покрытия» или

Дт 47411 «Обязательства по уплате процентов»

Кт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет.

Выплата по гарантии

Если банк осуществляет выплаты денежных средств в пользу бенефициара по выданной гарантии, то учет этих сумм осуществляется следующим образом:

Дт 60315 «Суммы, выплаченные банком по предоставленным гарантиям»

Кт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет.

Одновременно с предыдущей проводкой или в дату снятия гарантии с внебалансового учета осуществляется списание обязательства по гарантии:

Дт 91315 «Выданные гарантии и поручительства»

Кт 99998 «Счета для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

Списание обязательства по гарантии оформляется на сумму гарантии или в части произведенной оплаты.

Согласно ст. 378 ГК РФ обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается:

1) уплатой бенефициару суммы, на которую выдана гарантия;

2) окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана;

3) вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии и возвращения ее гаранту;

4) вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.

При этом прекращение обязательства гаранта по основаниям, указанным в подп. 1, 2 и 4, не зависит от того, возвращена ли ему гарантия.

Таким образом, обязательство по предоставленной гарантии списывается с внебалансового учета в следующих случаях, в зависимости от того, какое из обстоятельств наступит ранее:

— в конце операционного дня, указанного в гарантии как дата окончания действия гарантии;

— в день возврата оригинала гарантии в распоряжение гаранта;

— в день получения копии гарантии с отметкой бенефициара о прекращении обязательств по гарантии;

— в день получения письменного уведомления от бенефициара о прекращении обязательств гаранта по гарантии;

— в день полного исполнения гарантом обязательств по гарантии;

— в день получения документов, предъявление которых удовлетворяет условиям прекращения обязательств по гарантии.

Списание обеспечения

В день снятия гарантии с учета осуществляется снятие с учета обеспечения по гарантии при условии отсутствия неисполненных обязательств принципала по договору.

Списание обеспечения в виде имущества в сумме остатка по счету 91312:

Дт 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам»

Кт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

Списание обеспечения в виде залога ценных бумаг в сумме остатка по счету 91311:

Дт 91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам»

Кт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

Списание предоставленных гарантий или поручительств в сумме остатка по счету 91414:

Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

Кт 91414 «Полученные гарантии и поручительства».

В случае реализации банком прав по договору залога/гарантии/поручительства списание обеспечения по выданной гарантии осуществляется в дату получения исполнения по договору залога/гарантии/поручительства соответственно.

Создание резерва на возможные потери по гарантийным операциям

Суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, признаются ссудами в целях Положения Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее — Положение № 254-П). Поэтому по ним следует создавать резерв на возможные потери на основании профессионального суждения о категории качества в порядке, предусмотренном указанным Положением:

Дт 70606 (25302) «Другие операционные расходы на отчисления в резервы на возможные потери»

Кт 60324 «Резервы на возможные потери по гарантийным операциям».

Проводка оформляется в дату осуществления платежа бенефициару по банковской гарантии.

Как отражается залог в бухгалтерском учете

Вопрос: Предприятие передало в залог банку ТМЦ (товары, находящиеся в обороте) в обеспечение возврата полученного кредита. Как отражается эта операция в бухгалтерском учете?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Заложенные ТМЦ остаются в собственности предприятия и продолжают учитываться на его балансе. Передача в залог банку товаров в обороте в обеспечение своевременного исполнения обязательств по кредитному договору должна учитываться на забалансовом счете. Для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей предназначен счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (Инструкция по применению Плана счетов). Если в гарантии не указана сумма, для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.

Суммы обеспечений, учтенные на счете 009, списываются по мере погашения задолженности банку. Аналитический учет по счету ведется по каждому выданному обеспечению.

Также в силу п. 3 ст. 357 ГК РФ залогодатель товаров в обороте должен вести книгу записи залогов и отражать сведения о заложенном имуществе в бухгалтерской отчетности (в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в соответствии с Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»).

Согласно п. 7 Информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 если организация выдала обеспечения под собственные обязательства, то по каждому такому обеспечению раскрывается информация:

— о характере обязательств, под которые выдано обеспечение;

— об организациях, по обязательствам перед которыми выданы обеспечения (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации);

Выданные залоги в бухгалтерской отчетности залогодателя

Серия статей о юридических, бухгалтерских и налоговых аспектах залога, опубликованная в «БП», 2009, № 37, 38, 39 и 40, вызвала большой резонанс. По просьбе читателей возвращаемся к этой теме и более подробно обсуждаем вопросы отражения заложенного имущества в бухгалтерском учете и отчетности залогодателя.

Залогодержатель может получить предмет залога в свое владение (заклад имущества) либо оставить его у залогодателя. Этот вопрос регулируется законом или договором сторон (ст. 338 ГК РФ). Но у кого бы ни оставался предмет залога, его передача является обременением данного имущества, что означает ограничение прав собственника по отношению к нему. В частности, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа залога, залогодатель вправе пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, извлекать из него плоды и доходы. Но отчуждать предмет залога, передавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу либо иным образом распоряжаться им залогодатель может только с согласия залогодержателя (ст. 346 ГК РФ).

Передача имущества в залог не означает утрату контроля над ним, поскольку право собственности на предмет залога остается у залогодателя до тех пор, пока он не нарушит обеспеченного залогом обязательства. Списывать такое имущество с баланса (отражать его выбытие) до момента обращения на предмет залога взыскания нет оснований. Но обременение заложенного имущества должно быть отражено в отчетности залогодателя. Иначе она не даст достоверного и полного представления о финансовом положении (его изменении) организации и результатах ее деятельности (п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

Читайте так же:  Требования к качеству крупнокусковых полуфабрикатов

Обременение заложенного имущества отражается в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, бухгалтерского баланса организации (форма № 1) (приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»). Так, стоимость выданных залогов может быть раскрыта по строке «Обеспечения обязательств и платежей выданные» справки либо по специально вписываемой строке «Стоимость переданного в залог имущества». Но когда и в какой оценке отразить в справке переданное в залог имущество? В силу п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность составляется на основании данных синтетического и аналитического учета, то есть передача имущества в залог для правильного формирования отчетности отражается на счетах бухгалтерского учета.

Учет операций по выдаче и возврату залога залогодатель ведет за балансом на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (см. План счетов бухгалтерского учета). Нормативные документы содержат мало информации о том, как организовать забалансовый учет выданных залогов. В Инструкции по применению Плана счетов сказано лишь, что аналитический учет на счете 009 ведется по каждому выданному обеспечению, то есть в нашем случае по отдельным договорам залога. На остальные вопросы придется отвечать самостоятельно.

Когда отражать?

Фактически надо ответить на вопрос, с какого момента залог должен быть отражен в бухгалтерской отчетности.

Право залога возникает с момента заключения договора о залоге, а в отношении залога имущества, подлежащего передаче залогодержателю, — с момента его передачи, если иное не предусмотрено договором о залоге (п. 1 ст. 341 ГК РФ). Залог также может возникать на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге. К такому залогу применяются те же правила, что и по отношению к залогу, возникающему на основании договора (п. 3 ст. 334 ГК РФ).

Запись по дебету счета 009 выполняется:

— на дату заключения договора (если имущество остается у залогодателя);

— на дату подписания первичных документов — накладных или актов приема-передачи 1 (если имущество передается залогодержателю);

— на дату наступления предусмотренных законодательством обстоятельств.

Договор о залоге заключается в письменной форме. Договор о залоге движимого имущества или прав на имущество в обеспечение обязательств по договору, который должен быть нотариально удостоверен, подлежит нотариальному удостоверению. Договор об ипотеке регистрируется в порядке, установленном для регистрации сделок с недвижимостью. Эти правила очень важны, поскольку их несоблюдение влечет недействительность договора о залоге (ст. 339 ГК РФ). Но, по мнению автора, ожидание госрегистрации передачи недвижимости в залог — не причина для неотражения данной операции в учете и отчетности.

Пример 1

Для обеспечения исполнения обязательства по возврату полученного кредита торговый дом (залогодатель) заключил с банком (залогодержателем) договор ипотеки склада. Договоры кредита и ипотеки подписаны 25 сентября, регистрация ипотеки недвижимости проведена 14 октября.

В бухгалтерском учете торгового дома запись о передаче помещения в залог должна быть сделана 25 сентября. Иначе информация о залоге не будет отражена в промежуточной отчетности за девять месяцев, что недопустимо.

Пример 2

Магазин (арендодатель) 20 июня передал в аренду торговой фирме (арендатору) принадлежащий ему на праве собственности грузовой автомобиль. Позднее магазин (залогодатель) передал автомобиль торговой фирме (залогодержателю) в залог для обеспечения исполнения обязательства по оплате поставленного товара, договор залога заключен 12 ноября.

В бухгалтерском учете магазина должны быть сделаны две записи:

— 20 июня — по дебету забалансового счета 011 «Основные средства, сданные в аренду» — о передаче автомобиля в аренду;

— 12 ноября — по дебету забалансового счета 009 — о передаче того же автомобиля в залог.

В какой оценке?

Вариантов для отражения стоимости предмета залога три:

— по договорной стоимости (по стоимости, по которой имущество оценено в договоре залога);

— по балансовой стоимости (по стоимости, по которой имущество отражено в балансе);

— по рыночной (справедливой) стоимости имущества.

При отсутствии однозначных указаний в нормативных документах ответ на поставленный вопрос будет зависеть от того, информация о какой из этих оценок наиболее важна для пользователя отчетности.

Нормативные документы не регулируют вопрос отражения стоимости выданного залога: в Инструкции по применению Плана счетов говорится лишь о том, что, если в гарантии не указана сумма, для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора. Но гарантия и залог — две принципиально различные сделки.

В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 ГК РФ).

На практике выдачей гарантии считается также поручительство: по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним обязательства полностью или в части (ст. 361 ГК РФ).

Итак, размер гарантии определяется условиями договора о ее предоставлении: гарантия может быть дана на весь объем обязательства третьего лица, включая проценты, пени и штрафы, либо только на его часть. И именно в этой сумме она отражается на забалансовом учете гаранта (поручителя), поскольку будет характеризовать размер возможных убытков поручителя.

Оценка предмета залога — обязательное условие договора (ст. 339 ГК РФ), без которого он не может быть заключен. По закону или желанию сторон договора для ее определения можно привлекать независимого оценщика. В любом случае договорная оценка залога должна быть приближена к рыночной стоимости, иначе ее занижение или завышение будет ущемлять интересы одной из сторон договора — залогодателя или залогодержателя.

Оценка по договорной стоимости очень важна, так как при неисполнении (ненадлежащем исполнении) должником обеспеченного залогом обязательства на заложенное имущество может быть обращено взыскание. Но цена реализации предмета залога вовсе не должна быть равна его договорной оценке. В зависимости от условий сделки возможна реализация предмета залога с торгов, по решению суда, через комиссионера или его передача в собственность залогодержателю. Цена реализации определяется решением суда, на основании отчета независимого оценщика или соглашением сторон (ГК РФ, Закон РФ от 29.05.92 № 2872-1 «О залоге» (далее — Закон о залоге), Федеральный закон от 16.07.98 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»).

Обратимся к законодательству и выделим самые важные моменты.

1. При обращении взыскания на заложенное движимое имущество оно поступает в собственность залогодержателя или продается им третьему лицу по цене, равной его рыночной стоимости. Результаты оценки заложенного движимого имущества могут быть обжалованы заинтересованными лицами (п. 4 ст. 28.1 Закона о залоге). Если имущество передается в залог на длительный период, при заключении договора рыночная стоимость имущества может быть определена в размере, значительно отклоняющемся от рыночной стоимости того же имущества на момент обращения взыскания на предмет залога. Это характерно для ценных бумаг, имущественных прав и иного имущества, рыночная стоимость которого подвержена значительным колебаниям.

Залогодержатель, как и залогодатель, несет риски в связи с изменением рыночной стоимости предмета залога. Однако интересы залогодержателя охраняются законом: на основании ст. 813 ГК РФ при утрате обеспечения или ухудшении его условий по обстоятельствам, за которые заимодавец не отвечает, он вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты процентов, если иное не предусмотрено договором.

Так, если в залог по кредиту переданы акции (облигации), кредитор может объявить заемщику маржин-колл — требование немедленно вернуть предоставленный кредит в связи с падением стоимости ценных бумаг, заложенных в качестве обеспечения по кредиту.

Все это говорит о том, что договорная оценка заложенного имущества отнюдь не всегда совпадает с его рыночной стоимостью на момент обращения взыскания на предмет залога.

2. Начальная продажная цена заложенного движимого имущества определяется решением суда при обращении взыскания на такое имущество в судебном порядке или в соответствии с договором о залоге (соглашением об обращении взыскания на заложенное движимое имущество во внесудебном порядке) в остальных случаях.

В договоре о залоге, предусматривающем право залогодержателя на удовлетворение требований за счет заложенного движимого имущества без обращения в суд, или в соглашении об обращении взыскания на такое имущество во внесудебном порядке могут быть указаны его начальная продажная цена (цена реализации по договору комиссии) либо порядок ее определения.

Если при реализации заложенного движимого имущества без обращения в суд федеральным законом предусмотрено обязательное привлечение оценщика, начальная продажная цена такого имущества, с которой начинаются торги, равна 80% его рыночной стоимости, определенной в отчете оценщика, если иное не предусмотрено соглашением сторон об обращении взыскания на названное имущество во внесудебном порядке (п. 10 ст. 28.1 Закона о залоге).

3. Если иное не установлено законом, привлечение оценщика при реализации заложенного движимого имущества, обращение взыскания на которое осуществляется без обращения в суд, обязательно при реализации (п. 11 ст. 28.1 Закона о залоге):

— ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), за исключением инвестиционных паев открытых и интервальных паевых инвестиционных фондов, а также случаев обращения взыскания на вексель путем прямого истребования исполнения по векселям в порядке, установленном Федеральным законом от 11.03.97 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»;

— имущественных прав, за исключением дебиторской задолженности, не реализуемой на торгах;

— драгоценных металлов и драгоценных камней, изделий из них, а также лома таких изделий;

— коллекционных денежных знаков в рублях и в иностранной валюте;

Читайте так же:  Бесплатная лицензия на eset nod32 antivirus

— предметов, имеющих историческую или художественную ценность;

— вещи, стоимость которой по договору о залоге превышает 500 000 руб.

4. Если при реализации заложенного недвижимого имущества без обращения в суд федеральным законом предусмотрено обязательное привлечение оценщика, начальная продажная цена предмета ипотеки устанавливается равной 80% стоимости такого имущества, определенной в отчете оценщика, при условии, что иное не определено соглашением сторон об обращении взыскания на названное имущество во внесудебном порядке. Если иное не установлено федеральным законом, привлечение оценщика для определения начальной продажной цены заложенного недвижимого имущества обязательно при обращении взыскания на активы, оценка которых по договору об ипотеке более 500 000 руб. (п. 10 ст. 59 Федерального закона от 16.07.98 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»).

Таким образом, договорная стоимость заложенного имущества вовсе не та цена, по которой оно будет продано для погашения обеспеченного залогом обязательства.

Пример 3

Договор ипотеки заключен в январе 2007 г. Договорная стоимость переданного в залог объекта недвижимости — 15 млн руб. Взыскание на заложенный объект обращено в январе 2010 г.

Независимый оценщик определил стоимость данного объекта в 12 млн руб. На торги объект будет выставлен по начальной продажной цене в размере 9,6 млн руб. (80% стоимости, определенной оценщиком).

Кстати

Если залог имущества будет отражен в бухгалтерской отчетности по договорной стоимости, это даст пользователю отчетности лишь ориентировочную сумму выручки от его реализации, которая может быть направлена на погашение обеспеченного залогом обязательства.

Это первая причина, по которой, по нашему мнению, нет смысла отражать предмет залога в отчетности на основании его договорной оценки. Есть и другие.

Договорная оценка предмета залога может существенно отличаться в различных договорах залога и в сравнении с размером обеспеченного залогом обязательства. На этом правиле, в частности, строится договорная конструкция последующего залога: если имущество, находящееся в залоге, становится предметом еще одного залога в обеспечение других требований (последующий залог), требования последующего залогодержателя удовлетворяются из стоимости этого имущества после требований предшествующих залогодержателей (ст. 342 ГК РФ). Закон не содержит требования тождественности оценки предмета залога в предшествующем и последующем договорах.

Пример 4

Для обеспечения исполнения обязательства по возврату полученного кредита инвестиционная компания (залогодатель) заключила с банком «Омега» (залогодержатель) договор ипотеки объекта незавершенного капитального строительства. Размер кредита — 50 млн руб., договорная оценка предмета залога — 200 млн руб. С согласия банка «Омега» инвестиционная компания в дальнейшем передала тот же недостроенный объект в последующий залог в обеспечение обязательств по погашению кредита, предоставленного банком «Бета». Размер кредита — 70 млн руб., договорная оценка предмета залога — 195 млн руб.

Очевидно, размеры полученных кредитов на забалансовый учет выдачи залога не влияют. Однако по какой стоимости отразить запись по дебету счета 009 — 200 или 195 млн руб.? В любом случае отражать выданные обеспечения по договорной стоимости весьма затруднительно.

Наконец, нужно вспомнить о принципе осмотрительности. В силу п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» учетная политика должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

Что это значит применительно к рассматриваемой ситуации?

Расходы возникают только при утрате предмета залога, то есть обращении на него взыскания при неисполнении обеспеченного залогом обязательства (если это обязательство будет исполнено, залог прекращается и расходов или обязательств не возникает).

Каков будет размер расхода?

При любом выбытии имущества и его реализации при обращении взыскания на предмет залога размер расхода равен стоимости выбывающего имущества, то есть его балансовой стоимости. Это, на наш взгляд, тоже является аргументом в пользу отражения предмета залога по остаточной стоимости.

Пример 5

Розничная торговая компания (залогодатель) имеет на балансе два магазина и склад, остаточная стоимость которых 10, 25 и 15 млн руб. Для обеспечения обязательств по кредиту она передала склад в залог банку-кредитору, договорная стоимость залога — 25 млн руб.

Если на забалансовом учете и в отчетности предмет залога отразить по стоимости 25 млн руб., пользователь отчетности может сделать вывод, что в залог передано 50% основных средств компании [25 : (10 + 25 + 15)]. Если отразить предмет залога по его остаточной стоимости, пользователь может сделать вывод, что:

— в залог передано только 30% основных средств [15 : (10 + 25 + 15)], что соответствует действительной доле стоимости заложенного имущества;

— в случае наложения взыскания размер расходов составит для залогодателя только 15, а не 25 млн руб.

Таким образом, пользователь сможет сделать более реальные выводы о рисках залогодателя.

Теперь обратимся к залогу товаров в обороте — с оставлением их у залогодателя и с предоставлением залогодателю права изменять состав и натуральную форму заложенного имущества (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции и т.п.) при условии, что его общая стоимость не станет меньше указанной в договоре о залоге (ст. 357 ГК РФ). Товары в обороте, отчужденные (проданные) залогодателем, перестают быть предметом залога с момента их перехода в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление приобретателя, а приобретенные залогодателем товары, указанные в договоре о залоге, становятся предметом залога с момента возникновения у залогодателя на них права собственности или хозяйственного ведения.

Залогодатель товаров в обороте ведет книгу записи залогов, в которую вносит записи об условиях залога товаров и всех операциях, влекущих изменение состава (натуральной формы) заложенных товаров, включая их переработку, на день последней операции. По нашему мнению, параллельно записям в названной книге такие же операции следует отражать в бухгалтерском учете. Это возможно только при условии, что учет на забалансовом счете ведется не по договорной, а по балансовой стоимости заложенных товаров.

Сказанное не означает, что информация о договорной оценке может отсутствовать в отчетности. Эта информация раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности залогодателя, что позволяет пользователю получать ориентировочную информацию:

— о части обязательств организации, обеспеченной залогом (соотношение величины обязательств и прогнозной стоимости продажи имущества, которая может быть направлена на покрытие обязательств);

— размере прибыли, которая может быть получена при реализации предмета залога (разница между договорной и балансовой стоимостями залога).

Противоположная сторона

В забалансовом учете залогодержателя записи о получении залога осуществляются по стоимости, по которой заложенное имущество оценено в договоре о его залоге. Дело не в том, что иной оценки у залогодержателя нет: он не нуждается в информации о первоначальной или балансовой (остаточной) стоимости этого имущества у его собственника, размере его возможных убытков при утрате имущества или о доле заложенного имущества в общем объеме активов. Для залогодержателя важно отразить полученный залог в оценке, соответствующей сумме средств, которые ориентировочно могут быть выручены при продаже предмета залога с целью погашения обеспеченного им требования. Если стоимость залога превышает размер требования, после реализации предмета залога эта разница подлежит возврату (п. 3, 4 ст. 350 ГК РФ, п. 16, 17 ст. 28.1 и ст. 29—30 Закона о залоге).

Оценка залога у залогодателя и залогодержателя, на наш взгляд, все же неодинакова, поскольку различны цели представления подобной информации в отчетности. Тем не менее при отсутствии указаний в нормативных документах нельзя сказать, что организации-залогодатели, отражающие залог в учете и отчетности по договорной оценке, в чем-то не правы или что-то нарушили. Этот вопрос каждая организация решает самостоятельно и закрепляет в учетной политике. Обе оценки — договорная и балансовая — должны присутствовать в описании операций залога в пояснительной записке к отчетности залогодателя. Если он решил отражать залоги по балансовой стоимости, при каждом формировании отчетности стоимость переданного в залог имущества уточняется в зависимости от изменения его балансовой оценки:

Дебет 009 — отражен прирост стоимости заложенного имущества (в связи с реконструкцией, модернизацией или переоценкой основных средств и иными причинами);

Кредит 009 — отражено уменьшение стоимости заложенного имущества (в связи с его амортизацией, формированием резерва под обесценение финансовых вложений (если в залог переданы акции, не обращающиеся на ОРЦБ) и иными причинами).

Отличительные особенности гарантии и залога

Еще статьи:

  • Договор купли продажи участка по доверенности образец Договор купли продажи земельного участка по доверенности образец 2018 между физ лицами Это быстро и бесплатно! Содержание: Может ли доверенное лицо провести сделку? Законодательные нормы Виды доверительных документов Какой из них подходит для заключения соглашения? Требования […]
  • Договор подряда тесты Бесплатные тесты с ответами Гражданское право. Тест 9 1. Предметом договора подряда является трудовая деятельность подрядчика выполнение определенной работы с получением конкретного материального результата научные исследования производство сельскохозяйственной продукции действия […]
  • Требования фгос по икт Нормативно-правовая база преподавания информатики и ИКТ ФГОС второго поколения Изучение документальной базы предмета информатика в связи с реализацией ФГОС основного общего образования. Примерная основная образовательная программа образовательного учреждения Примерная программа по […]
  • Приказ годовой по отпускам Приказ об утверждении графика отпусков - образец (2019) Безошибочно составить график отпусков можно с помощью нашей видеоинструкции: График отпусков на год: нюансы оформления Ст. 123 ТК РФ обязывает работодателя до начала очередного календарного года утверждать составленный график […]
  • Использовать материнский капитал на улучшение жилищных условий Как направить материнский капитал на улучшение жилищных условий По данным Пенсионного Фонда направление средств материнского капитала на улучшение жилищных условий — это самое востребованное из предлагаемых целей использования государственных активов. Принимая во внимание недостаток […]
  • Приказ о режиме работы дши Режим работы: Начало учебного года 01.09.2018г. Продолжительность учебного года: • Художественное отделение – 36 недель; • Хореографическое отделение – 34 недели Окончание учебного года: • Художественное отделение – 15.06.2019; • Хореографическое отделение – 31.05.2019г. Занятия для […]